Автор: Марина Климова - профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Президент РФ своим Указом от 08.08.2023 № 585 (далее - Указ) приостановил с 08.08.2023 г. действие в отношении РФ, ее граждан и организаций отдельных положений 38-ми двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения с т.н. «недружественными» странами.
Что означает приостановление? Значит ли это, что перечисленные в Указе соглашения больше не действуют?
Исходя из ст. 39 Федерального закона от 15.07.1995 № 101-ФЗ «О международных договорах РФ» приостановление освобождает РФ от обязательства выполнять договор в течение периода приостановления, однако возобновление его действия не исключено. Указ приостановил действие ряда статей перечисленных в нем международных соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – МСИДН, Соглашение) до устранения иностранными государствами допущенных ими нарушений законных экономических и иных интересов РФ, прав ее граждан и юридических лиц или до прекращения действия в отношении РФ этих международных договоров. Таким образом, конкретные сроки «разблокировки» не определены. И тем не менее безвозвратного прекращения (денонсации) МСИДН не произошло. На данный момент имеется определенность только с одним из таких Соглашений – с Данией: Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 08.02.1996 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» прекращает свое действие с 01.01.2024. Об этом Королевство Дания нотой от 19.06.2023 № 27/23 (т.е. еще до выхода Указа) официально уведомило РФ.
Итак, было бы неверно говорить, что Соглашения больше не существуют, прекращены. Это само по себе уже имеет практическое значение.
Пример:
Для целей налогообложения необходимо определить прибыль КИК. Это можно сделать по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если постоянным местонахождением КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ.
В противном случае необходимо либо представление в отношении этой финансовой отчетности аудиторского заключения, либо определение прибыли КИК по правилам, установленным гл. 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций (с учетом положений ст. 309.1 НК РФ). Если КИК находится в одной из 38 стран Указа, можно говорить о выполнении условия о наличии с такой страной МСИДН, поскольку Соглашения не прекращены. Их временная приостановка на стороне РФ в данном случае не значима, т.к. иное не определено НК РФ.
Кроме того, очень важно обратить внимание на то, что Соглашения «заморожены» не полностью: в каждом из них остались действующие статьи (см. Указ), отвечающие за устранение двойного налогообложения (об этом ниже) и обмен информацией.
МСИДН обычно касаются налогов на доходы организаций и физических лиц, имеющих постоянное местопребывание в одном государстве и получающих доходы в другом. Применительно к РФ это налог на прибыль организаций и НДФЛ. Соглашения нацелены на уплату получателем дохода соответствующего налога только в одной из договаривающихся стран или в обеих, но в одной из них - по сниженным ставкам с возможностью зачета налога, уплаченного за границей, в своей стране. Лидерами льготного налогообложения в контексте МСИДН являются такие доходы как дивиденды, роялти и проценты. Некоторые из приостановленных Соглашений затрагивают также имущественные налоги. Другие налоги (в частности, НДС) никогда не были предметом международных договоров об избежании двойного налогообложения и всегда уплачивались в РФ иностранными лицами согласно нормам нашего национального налогового законодательства. Теперь же – с приостановлением льгот – по правилам НК РФ стали облагаться и те доходы, которые иностранцы получают от источников в РФ и в отношении которых МСИДН предусматривают пониженные налоговые ставки или освобождение (см. Письмо Минфина России от 30.08.2023 № 03-04-05/82717).
Пример:
Иностранное лицо – резидент Королевства Бельгии получает доходы в дивидендах от источника в РФ. При выплате такого дохода до 07.08.2023 включительно российским налоговым агентом – источником выплаты применялась налоговая ставка 10 %, предусмотренная Конвенцией об избежании двойного налогообложения между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии.
При выплате дивидендов начиная с 08.08.2023 налогообложение осуществляется согласно положениям НК РФ, т.е. по налоговой ставке 15 %. При этом не имеет значения за какой именно период распределяется прибыль, а значима только сама дата выплаты. Обязательство по выплате дивидендов лицам, на которых распространяется действие Указов Президента от 05.03.2022 № 95 и от 04.05.2022 № 254 будет считаться исполненным с момента перечисления средств на счет типа «С». В этом случае дату выплаты дивидендов для целей применения вышеприведенных правил нужно соотносить именно с этим событием.
Надо напомнить, что в отношении иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ, но получающих доходы в России, налогообложению у источника выплаты подлежат далеко не все доходы. Налоговый агент исчисляет, удерживает при выплате и перечисляет в бюджетную систему РФ налог на прибыль в отношении т.н. «пассивных» доходов инокомпаний, в то время как доходы от продажи товаров, большей части видов имущества, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию в нашей стране постоянного представительства, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (см. ст. 309 НК РФ). Приостановление положений Соглашений не изменило этих принципов: «активные» доходы по-прежнему не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты.
Налог на прибыль, удержанный с инокомпании налоговым агентом в РФ, вероятно, можно будет зачесть при уплате «симметричного» налога за рубежом. По крайней мере, это предусмотрено статьями об устранении двойного налогообложения, включенными в каждое из Соглашений, поименованных в Указе. Действие этих статей со стороны России не приостанавливалось и, если иностранное государство не отказалось от применения Соглашения со своей стороны, то соответствующая статья сработает. Условия и порядок зачета предусматриваются национальным налоговым законодательством. Традиционно требуется предъявление платежного документа, подтверждающего перечисление налога в бюджетную систему РФ российским налоговым агентом. В этой связи налоговому агенту целесообразно при уплате в составе ЕНП налога, удержанного с иностранного налогоплательщика, сформировать отдельное платежное поручение на сумму такого налога и в поле «Назначение платежа» расшифровать его принадлежность.
Что до доходов от работы по найму в РФ физических лиц – резидентов стран, которых касается Указ, то в соответствии с нормами НК РФ, если получатель дохода является налоговым резидентом иностранного государства, а доходы считаются полученными от источника в РФ, то они облагаются НДФЛ в России (п. 2 ст. 209 НК РФ) по предусмотренным п. 3 ст. 224 НК РФ налоговым ставкам. Оснований не удерживать налог у налогового агента – российского источника выплаты начиная с 08.08.2023 нет, п. 5 – 9 ст. 232 НК РФ неприменимы в новой ситуации с МСИДН. Будет ли облагаться такой доход в стране проживания его получателя и сможет ли гражданин зачесть уплаченный в России НДФЛ в счет налогообложения его доходов в своей стране – вопрос иностранного правоприменения.
Незамедлительно после опубликования Указа – уже 11 августа - Минфин России разместил на своем сайте Информацию «О порядке налогообложения отдельных видов процентных доходов, выплачиваемых резидентам из недружественных стран», утверждая, что при выплате доходов в виде процентов расположенным в недружественных странах экспортно-кредитным агентствам, а также организациям, осуществляющим банковскую деятельность в соответствии с личным законом, которые ранее были освобождены от налога у источника (или применяли пониженную ставку налога у источника) согласно международным налоговым договорам России, действие которых приостановлено Указом, налоговые агенты вправе продолжать не исчислять и не удерживать у источника налог на прибыль организаций (или же исчислять и удерживать такой налог по соответствующей пониженной ставке) при условии наличия у таких иностранных организаций (агентств) фактического права на получаемый доход.
Такое заявление более чем странно, ведь у Минфина России нет права самостоятельно устанавливать правила налогообложения, а вышеуказанное не предусмотрено ни НК РФ, ни Указом. Представляется, что следование в настоящее время этим разъяснениям несет для налоговых агентов определенные риски. В то же время отметим, что 29.09.2023 в Госдуму внесен законопроект № 448566-8 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ», который, в числе прочего, предполагает, что исчисление и удержание налога на прибыль не будет производиться налоговыми агентами случаев выплаты ими следующих видов доходов, ранее не облагавшихся налогом в РФ согласно МСИДН, действие отдельных положений которых приостановлено Указом, и которые выплачиваются иностранным организациям, расположенным на территориях соответствующих иностранных государств:
В отношении доходов, указанных в п. п. «1» - «4» планируется сохранить пониженные ставки, если ранее они (а не освобождение от налога) были предусмотрены МСИДН. Ожидается, что эти нормы будут применяться в отношении доходов, выплаченных налоговым агентом начиная с 8 августа 2023 года и проработают до 31 декабря 2025 года включительно. Налоговым агентам надежнее дождаться превращения проекта в закон и уже затем начинать применять его положения несмотря на обещания Минфина России.
Россия приостановила положения МСИДН в одностороннем порядке в отношении своих обязательство по таким договорам. Последует ли симметричный ответ от партнеров по Соглашениям неизвестно.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы по налогу на прибыль организаций в РФ в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами (п. 1 ст. 311 НК РФ).
Если налог, от которого российская организация ранее была освобождена за рубежом, придется там уплачивать, его можно будет зачесть в РФ на условиях п. 3 ст. 311 НК РФ:
Ради зачета нужно будет представить в налоговый орган Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ по форме, утв. Приказом МНС РФ от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.
Если физическому лицу из-за отмены льготного налогообложения придется уплатить налог с доходов за рубежом и при этом НК РФ также предусматривает включение такого дохода в налоговую базу по НДФЛ, то следует ориентироваться на п. 1 ст. 232 НК РФ: фактически уплаченные физическим лицом - налоговым резидентом РФ за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в России, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором РФ по вопросам налогообложения. При применении этой нормы как раз и срабатывает особенность, на которую мы указывали выше: действие Соглашений приостановлено в части, а не полностью - статьи об устранении двойного налогообложения работают. Следовательно, в РФ можно зачесть суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов. Такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном п. 2 – 4 ст. 232 НК РФ.
и получайте новости первыми!