Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Безнадежными долгами, согласно п. 2 ст. 266 НК РФ, признаются:
а) долги, по которым истек срок исковой давности,
б) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации,
в) долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
г) долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов.
Когда безнадежная к взысканию задолженность сложилась перед налогоплательщиком, он наделен правом признать внереализационный убыток в сумме долга (если он создавал резерв по сомнительным долгам – в части суммы задолженности, не покрытой за счет средств резерва) (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Отразить в налоговом учете убыток можно начиная с даты, когда возникли основания считать долг безнадежным (п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 19.08.2021 № 03-03-06/1/66832, от 07.04.2022 № 03-03-06/1/29538).
Если кредиторская задолженность, подлежащая прекращению, возникает у налогоплательщика, он обязан включить ее в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ) не позднее дня окончания отчетного периода, в котором возникли основания считать, что долг можно не гасить в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 4 ст. 271 НК РФ, Письма Минфина РФ от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).
Стоит разобраться в особенностях наиболее распространенных оснований списания долга.
Признание списываемой задолженности безнадежной по основанию истечения установленного срока исковой давности осуществляется вне зависимости от предпринятых налогоплательщиком мер принудительного взыскания такой задолженности (Письмо Минфина России от 31.08.2022 № 03-03-06/1/84635), однако верно посчитать дату окончания срока исковой давности – целая наука (см. п. 1 ст. 192, 196, 200, 202, 203 ГК РФ).
Общий срок исковой давности составляет три года. Он отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинается со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования.
Закон (ст. 202 ГК РФ) предусматривает основания для приостановления срока исковой давности. Когда обстоятельства, ставшие причиной приостановки, прекращаются, течение срока исковой давности продолжается с учетом правил п. 4 ст. 202 ГК РФ. При этом срок исковой давности не может превышать:
Срок исковой давности, рассчитанный по этим правилам, истечет в соответствующие месяц и число последнего года срока.
Течение срока исковой давности может прерваться. Это происходит при совершении должником действий, свидетельствующих о признании долга.
Пленум ВС РФ в Постановлении от 29.09.2015 № 43 рассмотрел вопросы, связанные с применением норм ГК РФ об исковой давности и указал, что к таким действиям должника, в частности, могут относиться (п. 20):
Признание части долга, в том числе, путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником. В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), они не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам).
Для бухгалтера очень важно, что после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
Уже по окончании срока исковой давности течение ее начинается заново, если должник или иное обязанное лицо признает свой долг в письменной форме (п. 2 ст. 206 ГК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 29.09.2015 № 43).
Так что дождаться истечения срока исковой давности не так-то просто.
Не будем забывать, что законодательство в ряде случаев устанавливает не общий – трехлетний, – а специальные сроки исковой давности, в частности:
Очень важно: если в рамках установленного срока исковой давности кредитор реализовал право на судебную защиту своих нарушенных прав, основание в виде истечения срока исковой давности для целей списания безнадежной задолженности неприменимо (Письмо Минфина от 03.08.2022 № 03-03-06/1/74941, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 № Ф06-584/2012 по делу № А72-2866/2011 (Определением ВАС РФ от 09.06.2012 № ВАС-7081/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) и др.).
Ликвидация организации предполагает прекращение лица без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам (ст. 61 ГК РФ). Ликвидация завершается внесением соответствующей записи в ЕГРЮЛ, но сложность в том, что не любой случай исключения из ЕГРЮЛ рассматривается как ликвидация и это нужно учитывать, оценивая шансы признать задолженность безнадежной к взысканию (прекращенной) по основанию ликвидации должника или кредитора.
Обратим внимание на такой механизм как прекращение недействующего юрлица. Исключению из ЕГРЮЛ подлежит организация, которая в течение последних двенадцати месяцев не представляла налоговую отчетность и не осуществляла операций хотя бы по одному банковскому счету. При этом недействующее лицо исключается регистрирующим органом из ЕГРЮЛ на основании п 1 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». Такое исключение в силу п. 2 ст. 64.2 ГК РФ влечет правовые последствия, предусмотренные применительно к ликвидированным юридическим лицам. Из этого Минфин России делает вывод, что задолженность такого лица или перед ним признается безнадежной (прекращенной) по основанию ликвидации должника (кредитора), т. е., учитывается в целях налогообложения (Письма Минфина России от 20.01.2022 № 03-03-07/2970, от 29.03.2022 № 03-03-06/1/25227).
Однако в ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ, отвечающей за исключение юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа, есть и другие основания для проявления налоговиками соответствующей инициативы (п. 5):
а) невозможность ликвидации юридического лица ввиду отсутствия средств на расходы, необходимые для его ликвидации, и невозможность возложить эти расходы на его учредителей (участников);
б) наличие в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента внесения такой записи.
Если прекратившего существование должника или кредитора постигла именно такая судьба, то по многочисленным разъяснениям Минфина это не повод признать долг безнадежным (прекращенным) по основанию ликвидации организации (см. письма от 20.01.2022 № 03-03-07/2970, от 15.01.2021 № 03-03-06/1/1525, от 11.06.2021 № 03-03-06/3/46404, от 21.05.2019 № 03-03-06/2/36730, от 16.08.2019 № 03-03-06/1/62253 и др.). Для списания убытка нужно ждать наступления других оснований, предполагающих, что долг уже не отдадут (например, истечения срока исковой давности). Что касается кредиторской задолженности перед лицом, исключенным из ЕГРЮЛ по основаниям п. 5 ст. 21.1 Федерального закона № 129-ФЗ, то и к ней можно применить тот же подход и отсрочить признание должником внереализационного дохода (письма Минфина России от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24533, от 14.09.2020 № 03-03-13/80493). Однако сработает это только при добросовестном поведении налогоплательщиков. Поучительным примером обратного служит арбитражное дело № А60-12169/2021: кредитор и должник были взаимозависимы; кредитора исключили из ЕГРЮЛ ввиду недостоверности внесенных в реестр сведений; должник не признал внереализационный доход в периоде исключения и дожидался истечения срока исковой давности; суд счел такое поведение злоупотреблением правом, а непризнание дохода безосновательным, учитывая факт взаимозависимости, из которого следовало, что должник не мог не знать об угрозе исключения кредитора из ЕГРЮЛ, но не предпринял никаких мер для погашения задолженности (см. Определение ВС РФ от 01.04.2022 № 309-ЭС22-2846).
Обратим внимание и на еще один решающий фактор: при наличии вступившего в силу судебного решения о взыскании задолженности ликвидированного должника с контролирующих его лиц в порядке привлечения их к субсидиарной ответственности такая задолженность не может считаться безнадежной, поскольку в данном случае происходит перевод задолженности перед налогоплательщиком (Письмо Минфина России от 14.03.2022 № 03-03-06/2/18457). Если судебный акт о привлечении к субсидиарной ответственности вступил в силу после списания задолженности, то на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ суммы возмещения убытков (ущерба) отражаются в составе внереализационных доходов налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда.
Исполнительное производство оканчивается судебным приставом-исполнителем в связи с невозможностью взыскания в случаях, предусмотренных ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». Оснований в этой статье довольно много, но для целей налогового учета убытка подойдут только два, прямо предусмотренные п. 2 ст. 266 НК РФ и названные нами в начале статьи. Внимательно читайте постановление об окончании исполнительного производства! Если основание не вяжется с нормами НК РФ, учите, что само по себе окончание исполнительного производства не означает прекращения обязательства должника перед кредитором.
Кредитор не лишен права повторно предъявить исполнительный лист к исполнению в течение трех лет со дня вступления судебного акта в законную силу (п. 1 ст. 21, п. 4 ст. 46 с учетом ст. 22 Федерального закона № 229-ФЗ).
Если он этим правом воспользуется, важно каков будет исход нового исполнительного производства и, если все опять пройдет безуспешно, то какое основание укажет пристав в новом постановлении о прекращении исполнительного производства.
Если же не предпринимать новых попыток реанимировать принудительное исполнение решения суда, то факт истечения срока повторного предъявления исполнительного листа в ФССП не станет основанием для признания долга безнадежным и для признания убытка в налоговом учете – такого пункта в ст. 266 НК РФ не имеется (Письмо Минфина России от 03.08.2022 № 03-03-06/1/74941). Придется или закрыть эту тему, не учитывая убыток в целях налогообложения или, например, дождаться ликвидации должника как еще одного законного повода счесть долг безнадежным.
Сдавайте электронную отчётность во все госорганы с веб-сервисом «Онлайн-Спринтер»
✔ Всегда актуальные версии форм отчётов
✔ Сверка с бюджетом и с контрагентами – бесплатно во всех тарифах
✔ Удобная работа с отчётностью нескольких организаций
✔ Поддержка клиентов 24/7
и получайте новости первыми!