Марина Климова - налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Профессия бухгалтера очень зависимая. Почти как актёрская. Качество работы бухгалтера зависит, к сожалению, не только от его профессионализма, но и от качества документированной информации, поступающей в бухгалтерию. Однако и благополучие бухгалтера иной раз увязано с добросовестностью коллег и начальства. Если у нанимателя начинаются неприятности с законом, бухгалтера часто стараются выставить виноватым. Где заранее «подстелить соломку», чтобы не поплатиться за чужие прегрешения, будучи законопослушным?
КоАП РФ содержит ст. 15.11, предусматривающую санкции за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учёту, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчётности. Объективная сторона правонарушения включает такие деяния, как занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учёта; отражение в учёте мнимого объекта (в том числе неосуществлённых расходов, несуществующих обязательств, не имевших места фактов хозяйственной жизни) или притворного объекта бухучёта; отсутствие первичных учётных документов, регистров бухучёта, отчётности, аудиторского заключения (в случае обязательного аудита отчётности) в течение установленных сроков хранения таких документов и ряд других (см. прим. 1 к ст. 15.11 КоАП РФ).
Должностное лицо поплатится штрафом от 5 000 до 20 000 руб., а при повторном нарушении могут и дисквалифицировать.
Пленум ВС РФ разъяснил (п. 24, 26 Постановления от 24.10.2006 № 18 (ред. от 25.06.2019)), что субъектом данного правонарушения является руководитель организации, если причиной грубых нарушений стало отсутствие должной организации бухучёта (включая привлечение для его ведения некомпетентного исполнителя по ГПД), и главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), если изъяны возникли на стадии ведения учёта, составления отчётности.
При этом бухгалтер может добросовестно заблуждаться относительно достоверности и полноты поступающих в его распоряжение документов; он также может, напротив, отчётливо понимать, что с первичка не доводится до бухгалтерии своевременно, но не иметь возможности как-то на это повлиять. Неужели он обречён?
Спасительным может стать прим. 1.1 в ст. 15.11 КоАП РФ, определяющее, что ответственность за искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности не применяется к лицу, на которое возложено ведение бухучёта, и лицу, с которым заключён договор об оказании услуг по ведению бухучёта, в случае, если такое искажение допущено в результате несоответствия составленных другими лицами первичных учётных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни и (или) непередачи либо несвоевременной передачи первичных учётных документов в бухгалтерию. Но чтобы оно сработало, нужно подготовить почву, опираясь на п. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» (далее – Закон «О бухучёте»). Согласно этой норме требования в письменной форме главного бухгалтера, иного должностного лица, на которое возложено ведение бухучёта, либо лица, с которым заключён договор об оказании услуг по ведению бухучёта, в отношении соблюдения установленного порядка документального оформления фактов хозяйственной жизни, представления документов (сведений), необходимых для ведения бухучёта, в бухгалтерию, обязательны для всех работников экономического субъекта. Чтобы эти работники не заявляли, когда припечёт, что они не понимали, чего именно от них ожидали, нужно оформить означенные требования в письменной форме и таким документом, который был бы доступен всем работникам организации. Так, если сформулировать свои требования в учётной политике, они просто не дойдут до адресата. Разумно поставить перед собой задачу издания утверждённого руководителем организации локального нормативного акта (назовите его хоть памяткой, хоть директивой – неважно), размещённого на доступном работникам ресурсе (такой совет даёт и Минфин России в своём письме от 19.08.2022 № 07-01-10/81260). Напомним, что в силу ст. 68 ТК РФ при приёме на работу (до подписания трудового договора) работодатель обязан ознакомить каждого работника под роспись с локальными нормативными актами, непосредственно связанными с его трудовой деятельностью. К числу таких ЛНА принадлежит и этот.
Если работники игнорируют правила документооборота, не зазорно ставить об этом в известность (в письменном виде) руководство – это его обязанность разрешать возникающие разногласия. Тем более что так начальству будет значительно сложнее свалить вину на главбуха (сохраняйте переписку!).
Протоколы об административных нарушениях, предусмотренных ст. 15.11 КоАП РФ, составляют налоговики, дело рассматривает судья; в их обязанности входит разобраться, кто же именно виноват в грубом нарушении правил учёта (ч. 1 ст. 23.1, п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ, Постановление ВС РФ от 18.09.2019 № 80-АД19-9).
За непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объёме или в искажённом виде ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ для виновного должностного лица предусмотрен административный штраф. Он небольшой – от 300 до 500 рублей, но привлечение к ответственности по этой статье может в дальнейшем дать «побочные эффекты». Так, в частности, фигурант после этого в течение года будет считаться подвергнутым административному наказанию и если в этот период попадётся ещё на каком-то нарушении, предусмотренном гл. 15 КоАП РФ, то такое правонарушение будет расцениваться как повторное, что является отягчающим обстоятельством и предусматривает более жёсткие санкции (п. 2 ч. 1 ст. 4.3 КоАП РФ, п. 16 Постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5 (ред. от 23.12.2021)).
Может ли бухгалтер быть привлечён к ответу по этой статье?
Тут опять все должно зависеть от того, какое именно должностное лицо не справилось (не захотело справляться) со своими обязанностями.
Руководителя организации посчитают виновным, если:
Если же должностная инструкция главного бухгалтера относит к его функциям в том числе своевременное предоставление документов, информации по требованию налоговых органов, но это не было обеспечено ввиду ненадлежащего исполнения этим работником своих обязанностей, то директору отвечать не придется, а главбуху – только в том случае, если именно на него был составлен протокол об административном правонарушении (Постановление ВС РФ от 09.03.2017 № 78-АД17-8, Постановление ВС РФ от 25.11.2015 № 78-АД15-7). Так будет и в том случае, если формально все выглядит как вина бухгалтера, но фактически за этим стоит молчаливое следование незаконным указаниям руководства, выраженным в устной форме. Налоговым органам и суду не интересны незадокументированные факты.
Учтём и то, что если само по себе требование о представлении документов, направленное налоговым органом, было неправомерно и главбух не стал его исполнять именно по этой причине, то привлечение его к административной ответственности по ст. 15.6 КоАП РФ безосновательно: закон не ставит это в вину налогоплательщику и его должностным лицам (см., например, Постановление ВС РФ от 26.04.2019 № 9-АД19-10).
Удобная онлайн-отчётностьСдавайте отчётность во все госорганы через удобный web-сервис «Онлайн-Спринтер»
Пожалуй, всем знакома такая ситуация, когда главный бухгалтер осознает порочность документации или фактов хозяйственной жизни, а директор (управляющий) организации настаивает на их отражении в учёте. Иной раз бухгалтер верит в то, что он просто робот, в функции которого входит механическая переработка поступающих данных и за их качество он не отвечает, даже не ставит себе задачи оценки происходящего. Как на деле будет делиться ответственность за отражение в учёте спорной информации?
Безусловно, главбух не может дистанцироваться от анализа поступающих документов. Делать он это должен в меру своей информированности. Все может выглядеть правдоподобно, и у бухгалтера просто не будет оснований заподозрить подлог ввиду его невовлечённости в махинации руководства. Тогда уже проверяющие и суды будут оценивать «вклад» главбуха в искажение данных учёта и отчётности.
Закон прямо запрещает принятие к бухгалтерскому учёту документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (п. 1 ст. 9 Закона «О бухучёте»). Если бухгалтер осознаёт проблему, но без борьбы принимает такие документы к учёту, его вина ничуть не меньше вины тех, кто его такими документами снабдил.
На случай возникновения разногласий в отношении ведения бухучёта между руководителем и лицом, на которое возложено ведение бухучёта, в Законе «О бухучёте» есть норма (п. 8 ст. 7):
Но о какой ответственности тут идёт речь?
Преимущественно об ответственности перед пользователями бухгалтерской отчётности. Если чьи-либо интересы (собственников организации, инвесторов, кредиторов) пострадают в результате искажения данных в рассматриваемой ситуации, то отвечать в гражданско-правовом поле будет руководитель, а главбух (иное лицо, на которое возложено ведение учёта в организации) избежит ответственности, предъявив те самые письменные распоряжения.
Дело за малым – всего лишь получить письменную директиву от начальства.
Кроме того, всё изложенное в этом разделе касается только бухучёта, но не налогов!
Переходя в новое качество – из нарушителей в преступники – нужно ориентироваться уже на совсем другие правила, которые диктует уголовное право.
Ответственность за типичные преступления в налоговой сфере предусмотрена следующими статьями УК РФ:
Если организация подаёт декларацию по НДС с суммой к возмещению, причём данные в ней заведомо ложные, и происходит изъятие средств из казны посредством возмещения налога, то действия лиц, ответственных за эти махинации, квалифицируется по ст. 159 «Мошенничество» (ч. 3) (см. Определение КС РФ от 09.03.2023 № 477-О, п. 5 Письма ФНС России от 31.05.2023 № БВ-4-7/6781, п. 23 Обзора практики КС РФ за первый квартал 2023 года, вопросы 3, 4 Письма ФНС России от 18.12.2014 № ЕД-18-15/1693, Письмо ФНС России от 06.06.2012 № АС-4-2/9338@).
В сфере предпринимательской и иной экономической деятельности как преступление всегда будет расцениваться только умышленное деяние. Наличие умысла означает, что лицо, совершившее преступление, осознавало противоправный характер своих действий. Если главбух оказался некомпетентен и поэтому не понял происходящего или он не был вовлечён в преступную схему, ничего не знал о ней, он не может быть привлечён к уголовной ответственности (п. 8 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48).
В интересующих нас статьях УК РФ (в частности, ст. 159, 172, 199-199.4) фигурируют признаки т.н. специального субъекта преступления. Это понятие предполагает, что привлекаемое к ответственности лицо должно обладать какими-то особыми знаниями или статусом, чтобы рассматриваться в качестве участника преступления. Например, вас не могут осудить за неоказание медицинской помощи, если закон не обязывает вас её оказывать (в частности, у вас нет медицинского образования). А в рассматриваемой нами сфере, скажем, осудить по ст. 199 УК РФ могут только тех, кому можно поставить в вину непредставление налоговой отчётности или включение в неё заведомо ложных сведений (см. п. 4, 9 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48). Это может быть руководство организации, другие контролирующие её лица, главбух, но точно не рядовой бухгалтер – он просто не имеет достаточных полномочий (см. п. 9.1 Постановления Пленума ВС РФ от 15.11.2016 № 48). Вменить отягчающее обстоятельство – совершение преступления группой лиц по предварительному сговору – могут только в случае, когда в совершении деяния участвовали два и более таких специальных субъекта (см., например, Определение 1-го КСОЮ от 21.03.2024 № 77-1149/2024).
Стоит ознакомиться с Письмом ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ (п. п. 1, 3, 4, 8, 9, 12), которым доведены Методические рекомендации СК России об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора). Именно оно ввело в нашу повседневность понятие «виновная осведомлённость» – это осведомлённость лица о таких обстоятельствах правонарушения, которые могут быть известны только непосредственному исполнителю. Получается, если главбух рассказывает о противоправных замыслах руководства, о том, что он осознавал их характер, даже писал служебные записки с предупреждениями, но потом все же отразил в учёте недостоверные данные, что повлекло причинение крупного ущерба государству, он как раз демонстрирует эту самую виновную осведомлённость и тем самым признает свою вину.
Большое значение обычно для следствия и суда имеет тот факт, кто именно подписывал налоговую отчётность, иные документы, содержащие доказательства преступления (п. 7, 19 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48). Причем учитывается как подписание документов, отчётности по доверенности, так и использование главбухом для этих целей инструментов электронной подписи руководителя (что заведомо противоправно) (см. Определения 1-го КСОЮ от 09.12.2021 № 77-5079/2021, от 15.03.2022 № 77-1356/2022).
Преступник всегда преследует личный интерес. Это мотив его деяний. Заинтересованность может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду как имущественного или неимущественного характера (см. п. 19 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48). Так, главбух мог не обогатиться непосредственно на участии в налоговой схеме, но обрести высокую должность, получить протекцию и т.п., таким образом, ссылки на бедность и жизнь «на одну зарплату» необязательно будут убедительным аргументом в пользу невиновности.
Ещё одна опасность кроется в ст. 172 «Незаконная банковская деятельность» УК РФ. Она в ходу, в частности, когда к ответу хотят признавать тех, кто увлекается обналичиванием денежных средств. И снова для бухгалтеров всё сводится к тому, были ли они вовлечены в преступление сознательно или оказались слепым его орудием. Уголовная ответственность во втором случае исключается (см. Кассационное определение 2-го КСОЮ от 03.08.2023 № 77-2422/2023, Апелляционный приговор Мосгорсуда от 26.03.2015 по делу № 10-3271/2015).
Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает, что контролирующие организацию лица, чьи действия или бездействие стали прямой причиной банкротства юридического лица, несут субсидиарную ответственность по обязательствам должника-банкрота, если его имущества не хватило на погашение требований кредиторов (п. 1 ст. 61.11).
Может ли бухгалтер оказаться в числе этих лиц и поплатиться своим имуществом?
Как указано в ст. 61.10 (п. 1) этого закона, под контролирующим должника лицом понимается в том числе физическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника (см. также п. 3 ст. 53.1 ГК РФ). Такой контроль может достигаться, в частности, в силу должностного положения (например, замещения должности главного бухгалтера), на что прямо указывает пп. 3 п. 2 ст. 61.10.
Закон (п. 2, п. 4 ст. 61.11) содержит опровержимую презумпцию (т.е. предполагается, пока ответчиком не доказано иное) наличия причинно-следственной связи между действиями контролирующего лица и банкротством организации при наличии, например, одного из следующих обстоятельств:
Что же получается: достаточно быть главбухом в указанный выше предбанкротный период, завизировать пару «неудачных» договоров или плохо хранить бухгалтерскую документацию, и привлечение к субсидиарной ответственности обеспечено?
Учитывая разъяснения Пленума ВС РФ, данные в Постановлении от 21.12.2017 № 53 (п. 3, п. 16, п. 24), придём к следующим выводам:
и получайте новости первыми!