Каждая выездная налоговая проверка заканчивается доначислениями. Недоимка, пени и штрафы могут быть выявлены и по итогам камеральной проверки.
Вопросам, посвящённым срокам и порядку оформления результатов налоговых проверок, включая проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3-го класса.
Какой документ составляется по окончании выездной налоговой проверки?
В последний день налоговой проверки проверяющий (руководитель проверяющей группы) обязан составить справку о проведённой проверке (пункт 15 статьи 89 НК РФ). В справке фиксируется предмет проверки и сроки её проведения. Датой начала является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания является дата составления указанной справки. В справке отдельно оговариваются сроки приостановления или продления проверки.
Форма справки приведена в приложении № 7 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. С составлением справки выездная налоговая проверка заканчивается.
Справка вручается налогоплательщику. Если в момент составления справки проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика и он проигнорировал уведомление явиться в налоговый орган для получения справки, то она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
В какой срок должен быть составлен акт выездной налоговой проверки?
Акт составляется не позднее двух месяцев после составления справки о проведённой проверке. Форма акта, составляемого по результатам налоговых проверок, должна соответствовать приложению № 27 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.
Если выездная проверка организации включала контроль её филиалов и представительств, то ранее собственно акта оформляются его разделы по результатам налоговой проверки филиала (представительства).
Акт по результатам составляется с учётом разделов акта проверки филиалов и представительств.
Сами разделы акта проверок филиалов (представительств), подписанные проверяющими и представителем филиала (представительства), остаются на хранении в налоговом органе.
Может ли акт быть подписан должностным лицом, не участвовавшим в проверке?
Может. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11 сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, её не проводившим, не указывает на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщик должен обосновать нарушение его прав (это могут быть, в частности, препятствия в праве подачи возражений, представлении объяснений).
Имеет место и другая ситуация, когда акт налоговой проверки, например, по причине отсутствия должностного лица налогового органа на рабочем месте, подписан за него другим должностным лицом.
Акт, подписанный сфальсифицированной подписью, не является надлежащим доказательством и не может быть основой решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, независимо от того, привело или не привело это к принятию неправильного по существу решения (постановление АС Поволжского округа от 29.04.2015 № Ф06-23225/2015).
Каковы сроки составления акта по итогам камеральной проверки?
Статьёй 88 НК РФ на камеральную проверку отводится 3 месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчёта).
По общему правилу составление справки о проведённой камеральной проверке НК РФ не предусмотрено.
Камеральная проверка декларации по НДС и акцизам имеет некоторые особенности. По окончании проверки декларации, в которой суммы налога заявлены к возмещению, налоговый орган в течение 7 дней обязан принять решение о возмещении, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (статьи 176 и 203 НК РФ).
При камеральной проверке возмещения НДС в заявительном порядке, возмещения акциза лицам, указанным в пункте 1 статьи 203.1 НК РФ (в частности, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина), предусмотрено в соответствующих случаях направление налоговым органом сообщения налогоплательщику об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (пункт 12 статьи 176.1, пункт 9 статьи 203.1 НК РФ). Акт камеральной проверки составляется при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах в течение 10 рабочих дней после её окончания.
Как акт передаётся налогоплательщику?
Акт по итогам камеральной и выездной проверки в течение 5 дней с даты подписания вручается налогоплательщику под расписку или передаётся иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком.
Акт составляется после окончания проверки. Поскольку проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика, вручение акта выездной проверки под расписку может быть реализовано только вызовом налогоплательщика в ИФНС для получения акта. Если по каким-то причинам налогоплательщик не явился на получение акта, то акт подлежит направлению налогоплательщику по почте заказным письмом в течение тех же самых 5-ти дней с даты этого акта. Другого способа вручения акта в этом случае пункт 5 статьи 100 НК РФ не предусматривает.
Будет ли считаться нарушением, если акт вручён с пропуском срока?
На практике присутствуют случаи вручения акта позже срока, установленного пунктом 5 статьи 100 НК РФ (письмо ФНС России от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@).
Это не признаётся существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Но при условии, что налогоплательщик был своевременно проинформирован о дате, времени и месте рассмотрения материалов.
Сколько времени отводится налогоплательщику для подготовки возражений по акту?
Один месяц со дня получения акта. Именно в этот срок согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, вправе представить в ИФНС письменные возражения в целом или по отдельным положениям акта.
До истечения месячного срока, иными словами, в течение срока, отведённого для представления письменных возражений, решение по материалам налоговой проверки не принимается (письмо Минфина России от 15.07.2010 № 03-02-07/1-331).
При направлении возражений по почте следует убедиться в их своевременном получении, особенно если непосредственно участвовать в рассмотрении материалов налогоплательщик не предполагает.
В случае представления лицом возражений, пояснений, ходатайств и их получения налоговым органом в срок до даты рассмотрения материалов проверки включительно, данные материалы также рассматриваются и учитываются руководителем (заместителем руководителя) инспекции при вынесении решения (письмо ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@).
А если налогоплательщик не успевает представить письменные возражения в месячный срок?
Следует известить инспекцию о своём намерении представить письменные возражения и попросить по уважительным причинам отложить рассмотрение материалов проверки на более позднюю дату. Пропуск срока представления письменных возражений не препятствует налогоплательщику принять участие в рассмотрении материалов проверки, давать свои объяснения, в том числе в письменном виде.
Каков срок рассмотрения и принятия решения по материалам налоговой проверки?
Срок принятия решения зависит от того, будут ли налоговым органом назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Кроме того, срок принятия решения может быть продлён на 1 месяц.
Максимальный срок для принятия решения складывается из суммы следующих сроков:
Принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов после проведения дополнительных мероприятий возможно, если общий срок продления рассмотрения материалов налоговой проверки (до принятия решения о проведении дополнительных мероприятий и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий) не будет превышать 1 месяц (письмо ФНС России от 13.07.2016 № АС-4-7/12625@).
Что означает назначение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля?
При рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий.
Дополнительные мероприятия могут быть назначены и при рассмотрении материалов камеральной проверки. Срок их проведения не должен превышать 1 месяца (2 месяцев — при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). Данный срок не включается в срок, отведённый для вынесения решения по проверке.
В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля выступают допрос свидетеля, экспертиза, истребование документов. Количество указанных дополнительных мероприятий не ограничено (письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).
Иные мероприятия, например, осмотр, проводиться не могут.
Мероприятия налогового контроля, выбранные для проведения, перечисляются в решении, форма которого содержится в приложении № 34 к приказу ФНС России 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.
По смыслу положений пункта 6 статьи 101 НК РФ, конкретная форма дополнительных мероприятий предусматривает, что в решении недостаточно просто перечислить допускаемые НК РФ формы их проведения, а следует указывать конкретных лиц, у которых будут истребованы документы, лиц, от которых будут получены свидетельские показания, а также определить наименование (предмет) экспертизы.
Есть ли специфика истребования документов в ходе допмероприятий?
При буквальном толковании статей 93 и 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика только документы о конкретной сделке. У контрагента налогоплательщика документы могут быть истребованы в полном объёме, так как такое основание для истребования документов, как проведение допмероприятий, прямо названо в статье 93.1 НК РФ.
Но есть практика, согласно которой истребование первичных учётных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии, что у налогового органа имелись основания для их истребования в ходе самой налоговой проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11).
Чем оформляются результаты допмероприятий?
НК РФ не предусмотрено оформление результатов дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным документом.
Как налогоплательщик знакомится с результатами допмероприятий?
Налогоплательщик вправе подать заявление на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Без такого обращения налоговый орган не обязан предоставлять материалы налогоплательщику (пункт 2 статьи 101 НК РФ).
Можно рекомендовать налогоплательщику в любом случае использовать право на ознакомление с материалами проверки и её дополнительных мероприятий. Подать в налоговый орган письменное заявление с просьбой об ознакомлении необходимо в течение срока, установленного для представления возражений к акту проверки или к результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно в течение 1 месяца или 10 рабочих дней (пункт 6 статьи 100, пункт 6.1 статьи 101 НК РФ).
Форма заявления — произвольная.
Ознакомление с материалами проверки организуется на территории налогового органа не позднее 2 дней со дня подачи указанного заявления. НК РФ закрепляет способы ознакомления: осмотр документов, изготовление выписок, снятие копий.
Факт ознакомления подтверждается протоколом, составляемым в порядке статьи 99 НК РФ.
Должны ли к акту прилагаться документы, полученные налоговым органом в ходе контрольных мероприятий?
Вместе с актом налогоплательщику должны вручаться приложения: документы, подтверждающие факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, иные материалы при их наличии. НК РФ содержит оговорку о том, что не прилагаются к акту документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка.
По мнению ФНС России, Налоговый кодекс РФ не предоставляет налогоплательщику права на ознакомление с материалами проверки, которые не отражены в акте проверке (письмо от 16.11.2017 № ЕД-4-2/23295). То есть с теми материалами, которые хотя и имеются у налогового органа, но не подтверждают факты нарушений.
Представляется, что требование прикладывать к акту документы, подтверждающие нарушения законодательства, является способом реализации права налогоплательщика на представление возражений по указанным документам. Но пункт 3.1 статьи 100 НК РФ не должен рассматриваться как ограничивающий право налогоплательщика на доступ к информации, которая подтверждает его правоту. В этой связи представление в качестве приложений к акту всех документов по проверке (выписок из документов, содержащих охраняемую законом тайну) более отвечает смыслу норм НК РФ и требованиям объективности и обоснованности, предъявляемым к составлению акта.
Какова продолжительность ознакомления с материалами проверки?
Продолжительность ознакомления НК РФ не установлена. Но по своему предназначению как процедуры, предшествующей рассмотрению материалов проверки руководителем (заместителем) руководителя налогового органа, ознакомление должно быть завершено в пределах срока, отведённого на представление возражений к этим материалам.
В течение какого срока можно подать возражения на результаты допмероприятий?
В течение 10 рабочих дней со дня истечения срока их проведения. Течение этого срока не зависит от того, подавал налогоплательщик заявление на ознакомление с материалами или нет.
До истечения данного срока решение по результатам рассмотрения материалов проверки в ситуации, когда проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, не принимается. Напомню, что срок проведения допмероприятий, по общему правилу, составляет 1 месяц и указывается в соответствующем решении.
Предположим, допмероприятия завершились 20 марта 2018 года. Налогоплательщик 21 марта 2018 года подал заявление на ознакомление с полученными налоговым органом материалами. Налоговый орган должен обеспечить ознакомление не позднее 23 марта 2018 года. Возражения могут быть представлены налогоплательщиком не позднее 3 апреля 2018 года.
Поэтому, с одной стороны, непредставление заявления об ознакомлении с материалами по сути лишает налогоплательщика возможности представить возражения по ним в рамках отдельной процедуры.
С другой стороны, если в силу каких-то причин налогоплательщик не проявил инициативу в подаче заявления, получить доступ к материалам допмероприятий налогового контроля он сможет, участвуя в рассмотрении материалов проверки в налоговом органе и подавая объяснения на этой стадии (пункт 4 статьи 101 НК РФ).
Может ли положение проверяемого налогоплательщика ухудшиться по итогам допмероприятий?
Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных в акте нарушений налогового законодательства. Они не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки (пункт 39 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Тем самым, налогоплательщик не может быть привлечён к ответственности за правонарушения, не оговорённые в акте проверки.
Но если нарушения были выявлены в ходе налоговой проверки и отражены в акте, то по результатам дополнительных мероприятий инспекция вправе произвести корректировку налоговых обязательств налогоплательщика по выявленным нарушениям в сторону увеличения (установить неуплату налога в большем размере, чем было отражено в акте проверки).
Такой вывод сделан в определении Верховного Суда РФ от 20.08.2015 № 309-КГ15-9617.
Должен ли налогоплательщик участвовать в рассмотрении материалов проверки налоговым органом?
Необязательно.
Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регулируется статьёй 101 НК РФ. Перед рассмотрением материалов по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает факт явки лиц, извещённых надлежащим образом о времени и месте рассмотрения.
В случае неявки лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, рассмотрение её материалов может быть осуществлено в его отсутствие либо налоговый орган принимает решение отложить рассмотрение. При этом назначается новая дата рассмотрения, о чём налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика.
Несмотря на то, что, по мнению налогового органа, участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки в конкретном случае обязательно, такое участие остаётся правом налогоплательщика (подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ).
Что, если налогоплательщик не был уведомлён о рассмотрении материалов проверки, в том числе о материалах, полученных в ходе допмероприятий?
Независимо от представления или непредставления возражений налогоплательщик должен быть извещён о дате, времени и месте каждого случая рассмотрения материалов (пункт 2 статьи 101 НК РФ).
Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушением существенных условий процедуры, установленной НК РФ (пункт 14 статьи 101).
Но, обратите внимание, что пункт 5 статьи 140 НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу на основании апелляционной жалобы налогоплательщика устранить подобное нарушение путём отмены решения, принятого по результатам проверки. При этом одновременно будет вынесено новое решение по итогам рассмотрения с участием налогоплательщика всех материалов проверки и дополнительных документов, представленных при обжаловании.
Обязан ли налоговый орган вынести решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки?
Такой обязанности нет. Налоговый орган не обязан принимать решение непосредственно в день рассмотрения материалов (постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08). Причём извещение о времени и месте подписания решения не предусмотрено — налогоплательщик получит уже подписанное решение.
Рассмотрение материалов проверки заканчивается вынесением решения?
Да, решением о привлечении к ответственности или решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения. С момента вынесения решения определяется истечение трёхгодичного срока давности привлечения к ответственности (статья 113 НК РФ).
Кем должно быть подписано решение?
Решение обязательно должно быть подписано тем должностным лицом налогового органа, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки. Формы решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведены соответственно в приложениях № 36 и 37 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол — это требование закреплено в пункте 4 статьи 101 НК РФ. В протоколе указываются, в том числе Ф.И.О. и должность лица, рассматривающего материалы, Ф.И.О. и должности лиц, участвующих в рассмотрении со стороны налогового органа.
Налогоплательщик вправе потребовать копию протокола.
Если были назначены допмероприятия, то как материалы проверки, так и материалы допмероприятий должны рассматриваться лицом, которое впоследствии подписывает решение. Рассмотрение материалов проверки одним должностным лицом налогового органа, притом, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесение решения производилось другим лицом, может повлечь признание решения по проверке недействительным (письмо ФНС России от 11.03.2016 № ЕД-4-2/3968@).
Пунктом 1 статьи 101 НК РФ прямо закреплено, что материалы проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (в случае их проведения) рассматриваются одним и тем же руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку. Подписание решения руководителем (заместителем руководителя) инспекции, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки (участвовавшим в рассмотрении только части материалов), является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и основанием для отмены вынесенного решения. Считается, что в такой ситуации налогоплательщику не была обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и представить объяснения (постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).
А если приложения к решению не подписаны лицом, подписавшим данное решение, может ли это повлечь его отмену?
В приложениях к решению, как правило, отражается распределение сумм налога между бюджетами, расчёт пени, но могут быть приведены фактические данные, влияющие на расчёт недоимки.
Если решение о привлечении к налоговой ответственности подписано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривавшим материалы налоговой проверки, и указанное решение налогового органа принято в соответствии с НК РФ, то факт подписания приложений к решению налогового органа иным лицом или неподписание их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является нарушением условий процедуры рассмотрения материалов проверки. Таким образом, само по себе это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (определение Верховного суда РФ от 13.03.2015 № 301-КГ15-2264).
и получайте новости первыми!