Расчет пропорций при распределении расходов

Если ТРУИП (товары, работы, услуги, имущественные права) используются в облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях, «входной» НДС нельзя принять к вычету в полном объеме, нужно распределить его исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Стоимость отгруженных ТРУИП, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) / Общая стоимость отгруженных ТРУИП за налоговый период. 

Пример

АО производит как облагаемую, так и не облагаемую НДС продукцию. АО начало свою деятельность в январе, за месяц приобрело материалов на сумму 1 200 000 руб. (в т. ч. НДС 20000 руб.). Все материалы оплачены и переданы в производство к 31 марта. 10 % этих материалов было использовано в не облагаемой НДС деятельности, 5 % в облагаемой и не облагаемой и 85 % только в облагаемой. 

Продажи за 1-й квартал составили 3 000 000 руб. (без НДС), 200 000 руб. из которых относились к необлагаемой деятельности.

Рассчитать сумму НДС к возмещению и сумму НДС, которая пойдет в расходы 1-го квартала. 

Шаг 1. Определим отношение не облагаемой НДС выручки к общей выручке.

200 000 / 3 000 000 = 6,7 % 

Шаг 2. На основе пропорции, полученной на шаге 1, распределим общую стоимость товаров и услуг. 

Шаг 3. Используя пропорцию, полученную на шаге 1, определим сумму «входного» НДС к возмещению.

НДС на материалы, подлежащий списанию (включенный в стоимость материалов): 

В примере в расчет пропорции включена только выручка – облагаемая и не облагаемая НДС. Но на практике при расчете указанной пропорции учитывают и другие операции. 

Включите в расчет пропорции: выручку, проценты к получению при предоставлении заемных средств (письма Минфина от 06.03.2018 № 03-07-11/14170, от 16.01.2017 № 03-07-11/1282), прибыль от реализации ценных бумаг, доходы от производных финансовых инструментов, прочие доходы, отраженные на счете 91/1 (реализация спецодежды, трудовых книжек, продажа основных средств и т. д.). 

Обратите внимание, сумму самого займа не учитывайте при расчете, только проценты (подп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, письма Минфина от 02.04.2009 № 03-07-07/27, от 28.04.2008 № 03-07-08/104, письмо ФНС России от 06.11.2009 № 3-1-11/886). В письме от 10.01.2020 г. № 03-07-14/216 Минфин уточнил информацию о процентах: проценты по предоставляемому займу – учитываются при расчете вышеуказанной пропорции, а вот проценты за пользование чужими средствами (ст. 395 ГК РФ), взысканные по суду, – не учитываются. 

Не включается в пропорцию то, что не соответствует понятию реализации: дивиденды, штрафы по хозяйственным договорам, курсовые разницы, финансовая помощь, полученные проценты по депозитам (письмо Минфина от 16.01.2017 № 03-07-11/1282). 

При расчете пропорции иногда возникают сложности 

1. Отгрузка не совпадает с передачей права собственности. Когда учесть реализацию?

Дата отгрузки = дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (письмо Минфина от 01.03.2012 № 03-07-08/55).

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, днем отгрузки признается дата передачи права собственности (п. 3 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина от 01.11.2012 № 03-07-11/473).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки (передачи) ТРУИП либо день получения предоплаты, следовательно, даже если право собственности на отгружаемые ценности не передано – в пропорцию операции все равно включаются. 

2. Выполнение работ не совпадает с датой подписания акта заказчиком

Работа, выполненная подрядчиком, должна быть принята заказчиком (ст. 720 ГК РФ, ст. 753 ГК РФ). Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализацией работ признается передача результатов выполненных работ одним лицом другому лицу. Пока работы не приняты заказчиком - работы не реализованы (письма Минфина от 13.10.2016 № 03-07-11/59833, от 03.12.2015 № 03-03-06/70541), в пропорции их не учитываем.

Если подрядчик обратится в суд, который подтвердит выполнение работ – НДС начисляется на дату вступления в законную силу решения суда (письмо Минфина от 02.02.2015 № 03-07-10/3962). Суды поддерживают такое мнение (см. постановление Восьмого ААС от 16.12.2014 № 08АП-11734/2014 по делу № А70-5069/2014).

Вывод: включайте в пропорцию сумму реализации работ при условии подписания акта заказчиком. 

3. Корректировки реализации (в т. ч. ошибки) – влияют ли на состав пропорции?

Минфин в подобных случаях предлагает ориентироваться на дату отгрузки и учитывать отгрузку с учетом коррекций (письма от 09.07.2018 № 03-07-11/47590 и от 27.05.2016 № 03-03-06/1/30737), т .е., пропорцию и сумму вычетов нужно будет пересчитывать. 

4. Отсутствие отгрузок – пропорции нет?

НК РФ не уточняет порядок действий. Минфин предлагает ориентироваться на собственную учетную политику в целях налогообложения (см. письмо от 11.03.2015 № 03-07-08/12672). 

Варианты расчета вычетов по НДС при отсутствии отгрузок в отчетном периоде:

— пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за последующий налоговый период;

— пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за предыдущий налоговый период;

— пропорционально всем прямым затратам за текущий налоговый период (квартал);

— пропорционально какому-либо показателю прямых затрат (оплата труда, материальные затраты) за текущий налоговый период (квартал). 

5. На основе какой пропорции распределять расходы из авансового отчета – в периоде поездки или в периоде утверждения отчета?

Если поездка сотрудника относится как к облагаемой НДС деятельности организации, так и к необлагаемой деятельности, то НДС, предъявленный перевозчиком, подлежит вычету и учитывается в стоимости услуг в соответствующем квартале в суммах, определенных исходя из пропорции, рассчитанной за этот же квартал. При этом затраты на проезд сотрудников учитываются в составе расходов на дату утверждения авансового отчета сотрудника на основании билета (маршрут-квитанции), приложенного к этому авансовому отчету (п.п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

НДС, предъявленный перевозчиком, также принимается к вычету в периоде, в котором утвержден авансовый отчет работника (п.п. 2, 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок). 

6. Как составить пропорцию при безвозмездной передаче (п. 2 ст.154 НК)?

Налогоплательщик, являющийся передающей стороной, при расчете пропорции для распределения входного НДС в стоимость операций, облагаемых НДС, должен включить рыночную стоимость безвозмездно переданных ТРУИП. У принимающей стороны получение ценностей безвозмездно не окажет влияния на распределение входного НДС, так как передающая сторона не предъявляет НДС со стоимости безвозмездной операции, а уплачивает налог в бюджет самостоятельно.

Вывод: для правильного распределения налоговых вычетов нужно придерживаться правил НК РФ при включении доходов в расчет пропорции.