Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
К прочим расходам налогоплательщика можно отнести расходы на обучение работников или будущих работников, отвечающие требованиям пп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ, и с учетом положений Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 273-ФЗ).
Наша задача – разобраться, на каких условиях можно списывать расходы именно по этой статье затрат.
Обучение должно осуществляться по основным профессиональным образовательным программам (к ним относится получение среднего и высшего профессионального образования), основным программам профессионального обучения (это программы профессиональной подготовки по профессиям рабочих, должностям служащих, программы переподготовки и повышения квалификации для этой категории лиц) или дополнительным профессиональным программами (к ним относятся программы повышения квалификации, программы профессиональной переподготовки) (п. 3 ст. 264 НК РФ, п. 3, 4 ст. 12 Федерального закона № 273-ФЗ).
Условия договора должны отвечать требованиям к тому или иному виду обучения.
Так, профессиональное обучение направлено на приобретение профессиональной компетенции, в том числе для работы с конкретным оборудованием, технологиями, аппаратно-программными и иными профессиональными средствами, получение квалификации по профессии рабочего, должности служащего и присвоение им (при наличии) квалификационных разрядов, классов, категорий по профессии рабочего или должности служащего без изменения уровня образования.
Профессиональное обучение по программам профессиональной подготовки по профессиям рабочих и должностям служащих подразумевает прием только лиц, ранее не имевших профессии рабочего или должности служащего.
Если речь идет о переподготовке в рамках профобучения, то обучающийся должен уже иметь профессию рабочего или должность служащего и преследовать цель получить новую профессию (должность).
Повышение квалификации как вид профобучения отличается от переподготовки тем, что уже имеющие специальность граждане обучаются в целях совершенствования профессиональных знаний, умений и навыков по имеющейся профессии рабочего или должности служащего без повышения образовательного уровня.
Соответствие конкретной программы обучения этим требованиям ст. 73 Федерального закона № 273-ФЗ нужно проверить, чтобы удостовериться в обоснованности расходов.
Если обучение проводится, как следует из договора, по дополнительным профессиональным программам, то повышение квалификации направлено на совершенствование и (или) получение новой компетенции, необходимой для профессиональной деятельности, и (или) повышение профессионального уровня в рамках имеющейся квалификации; профессиональная переподготовка - на получение компетенции, необходимой для выполнения нового вида профессиональной деятельности, приобретение новой квалификации. Дополнительная профессиональная образовательная программа может облекаться в форму стажировки (ст. 76 Федерального закона № 273-ФЗ, п. 13 Порядка организации и осуществления образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам, утв. Приказом Минобрнауки России от 01.07.2013 № 499 (далее – Порядок № 499)).
Очень важно убедиться и в том, что и продолжительность обучения надлежащая. Так, в рамках дополнительных профессиональных программ минимально допустимый срок освоения программ повышения квалификации не может быть менее 16 часов, а срок освоения программ профессиональной переподготовки - менее 250 часов (п. 12 Порядка № 499).
Если обучение не соответствует требованиям закона или принятого в соответствии с ним НПА, то квалифицировать его как услугу соответствующего вида и оказанную должным образом будет нельзя, а значит, и расходы учесть не удастся.
Важно ли, по какому направлению учится работник, в какой области получает знания и навыки, связано ли его обучение с потребностями работодателя в нем, как в специалисте конкретной профессии, выполняющем определенные трудовые функции?
Полагаем, что ответ на этот вопрос будет зависеть от того что стало причиной для финансирования обучения работника налогоплательщиком.
Если направление на учебу – инициатива работодателя, продиктованная его потребностью в более высококвалифицированных кадрах, тогда тематика обучения должна быть сопряжена с выполняемой трудовой функцией или работой по должности, на которую работника собираются назначить после обучения.
Если причина в желании работодателя мотивировать работника, закрепить за собой кадры, можно оплатить учебу программиста в балетной школе, о которой он всегда мечтал, без перспективы его переквалификации в танцовщика, но с обязательством отработать согласованное время по окончании обучения или вернуть потраченное работодателем (либо часть средств) при досрочном увольнении.
НК РФ никак не связывает профессиональную направленность обучения с правом налогоплательщика учитывать расходы, но любые затраты должны быть экономически обоснованы. П. 29 ст. 270 НК РФ исключает учет в целях налогообложения расходов на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Значит, должна иметь место объективная заинтересованность работодателя в этих тратах, а уж в чем она состоит – другой вопрос, но это не просто благотворительность.
Исполнителем услуги согласно требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ должна являться российская образовательная организация, научная организация либо иностранная образовательная организация, имеющая право на ведение образовательной деятельности.
Образовательные программы могут реализовываться как такой организацией самостоятельно, так и посредством сетевых форм обучения (п. 1 ст. 13 Федерального закона № 273-ФЗ).
У российской организации должна быть лицензия. Причем, если организация имеет статус образовательной, то соответствующий вид деятельности у нее должен быть основным, а если научная, то дополнительным (п. 18 – 20 ст. 2 Федерального закона № 273-ФЗ).
А что, если заключить договор на обучение с ИП, осуществляющим образовательную деятельность?
Индивидуальные предприниматели вправе осуществлять образовательную деятельность по программам профессионального обучения (п. 3 ст. 32 Федерального закона № 273-ФЗ), т. е., среднее или высшее профессиональное образование у них получить нельзя, но, например, пройти повышение квалификации или переподготовку можно.
Однако в п. 3 ст. 264 НК РФ указано, что расходы можно списать, только если обучение осуществляется на основании договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности. Федеральный закон № 273-ФЗ приравнивает к организациям, осуществляющим образовательную деятельность, индивидуальных предпринимателей, занятых тем же делом (п. 20 ст. 2). Приравнивает, но не относит. Это разные вещи. Поэтому профессиональное обучение у ИП возможно, ему даже не всегда нужно получать на осуществление такой деятельности лицензию (п. 5 ст. 32, п. 2 ст. 91 Федерального закона № 273-ФЗ), но учесть расходы на такое обучение именно по рассматриваемой нами статье не представляется возможным. В то же время альтернативой может быть признание этих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ оговаривает, что для налогового учета расходов нужно, чтобы обучение проходили:
работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовые договоры, либо – граждане, заключившие с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Выходит, что расходы обоснованы, даже если оплата производится за обучение гражданина, еще не ставшего работником и даже не заключившего трудовой договор «на будущее», но давшего обязательство это сделать (Письмо Минфина России от 14.10.2021 № 03-11-11/83922).
А какой договор тогда связывает налогоплательщика с этим физическим лицом? Тип договора не важен. При получении образования за счет будущего работодателя может заключаться ученический договор (ст. 198 ТК РФ), но не обязательно это должен быть именно он, да и не любое обучение, как мы показали выше, можно отнести к получению образования. Важно другое – чтобы в этом договоре оплата обучения налогоплательщиком была обусловлена соответствующими встречными обязательствами гражданина.
Если в дальнейшем что-то пошло не по плану, то (п. 3 ст. 264 НК РФ):
Договор должен быть заключен непосредственно с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ).
Любые опосредованные отношения выкидывают нас за пределы рассматриваемой статьи затрат, но не обязательно делают сами расходы необоснованными.
Но гораздо хуже другое: по каким-то неведомым причинам уже несколько лет Минфин упорно утверждает, что расходы можно учесть, только если налогоплательщик является непосредственно стороной договора об образовании (см. Письма от 17.08.2022 № 03-03-06/1/80270, от 19.01.2018 № 03-03-06/1/2614, от 08.10.2020 № 03-03-06/2/88076). Звучит это примерно так: «к расходам налогоплательщика на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных им договоров с образовательными учреждениями на обучение своих работников. Если же работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, то компенсация стоимости его обучения не может быть отнесена к расходам, указанным в пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ». Под тем же соусом подается и проблема обложения доходов обучающегося НДФЛ и страховыми взносами: утверждается, что льготами, предусмотренными п. 21 ст. 217 и пп. 12 п. 1 ст. 422 НК РФ, можно воспользоваться, только если одной из сторон договора является организация, которая взяла на себя расходы на обучение гражданина (см., например, Письма Минфина России от 10.06.2022 № 03-15-05/55472, от 05.03.2019 № 03-04-06/14364).
Да и Федеральный закон об образовании (п. 1 ст. 54) гласит: «договор об образовании заключается в простой письменной форме между:
Второй случай подразумевает, что третье лицо-плательщик берет на себя обязательства перед образовательной организацией и обучающимся одновременно – в рамках одного договора. Но первый случай вовсе не предполагает, что гражданин обучается за свой счет. Его расходы могут быть возмещены ему заинтересованным лицом на основании другого договора или даже проавансированы.
Представляется, что это личное дело работника и его работодателя какую схему финансовых отношений по поводу оплаты обучения сотрудника выбрать: через участие работодателя в договоре в качестве плательщика или через компенсацию работнику его расходов (части расходов) на обучение по соглашению сторон.
Подключите тариф онлайн-отчётности для сотрудников отдела кадров – практичный функционал, календарь кадровика, проверка на ошибки
Тем не менее, отметим, что риски возникновения споров по этому поводу при налоговом контроле очень высоки. К сожалению, судебная практика (как положительная, так и отрицательная) отсутствует, хотя исход дела в суде, по нашему мнению, предсказуем: суды ориентируются на закон и не позволяют себе фантазировать.
Думается, что такое решение как простой перенос этих расходов в другую статью затрат (например, опираясь на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), конфликта с проверяющими не решит, а может и усугубить: тут недалеко до обвинений в манипулировании законом и злоупотреблении правом, недобросовестном поведении налогоплательщика.
Решите для себя: стать первопроходцем в суде, постараться войти стороной в договор об образовании, вообще отказаться от учета спорных расходов и использования льгот по НДФЛ и страховым взносам или искать какое-то принципиально другой путь.
Чтобы расходы считались задокументированными, налогоплательщику нужны, как минимум:
Если инициатором направления на учебу выступает работодатель, потребуется соответствующий приказ и локальный нормативный акт, определяющий политику организации в области обучения сотрудников (при наличии).
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение которого было оплачено налогоплательщиком в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет (п. 3 ст. 264 НК РФ).
Если (с учетом вышеизложенного) не удалось вписаться в статью расходов на обучение, можно попытать счастья со статьями расходов на консультационные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ) или других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). К сожалению, такая альтернатива не рассматривается, если компания (ИП) применяет УСН, да и расходы на подготовку и переподготовку кадров «упрощенец» может учитывать только в отношении работников, состоящих в штате налогоплательщика (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
и получайте новости первыми!