Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Предметом нашего внимания станут траты работодателя на питание работников, обусловленные не требованиями трудового законодательства, но соглашением сторон трудовых отношений или локальным нормативным актом.
Часть первая ст. 255 НК РФ позволяет включать в расходы организации на оплату труда любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При этом п. 25 ст. 270 НК РФ, определяющей, какие расходы налоговую базу по налогу на прибыль уменьшать не могут, оговаривает, что нельзя учесть затраты в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Таким образом, несмотря на запретительный характер самой ст. 270 НК РФ, в ней мы находим подкрепление нормы ст. 255 НК РФ: достаточно предусмотреть оплату питания как элемент оплаты труда трудовым или коллективным договором, и препятствий для списания расходов в налоговом учёте остаться не должно.
Коллективные договоры не обязательны, и далеко не каждая организация их заключает, поэтому в основном открыть себе возможности для учёта расходов на бесплатное или льготное для работников питание можно посредством соответствующих положений трудовых договоров.
Минфин России занимает однозначную позицию относительно обоснованности таких расходов: они должны быть частью системы оплаты труда, установленной работодателем. Как следствие из этого, делается вывод о том, что в расходы включаются только персонифицированные траты при условии, что доход каждого работника может быть определён («должен выявляться») и подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами как элемент оплаты труда (см., например, письма Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881, от 24.08.2023 № 03-03-06/1/80391, от 15.05.2023 № 03-03-06/1/43800).
Обезличенные расходы на приобретение и потребление чая-кофе-сахара-печенек или чего-то более существенного (организация питания работников по схеме «шведского стола» без выявления объёма съеденного/выпитого каждым из них) в затраты налогоплательщика включаться не должны (письма Минфина России от 11.06.2015 № 03-07-11/33827, письмо Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881). Этими же письмами Минфин России закрепил ещё один посыл: при предоставлении сотрудникам организации, персонификация которых не осуществляется, продуктов питания объекта налогообложения НДС не возникает, т.к. нельзя определить получателя, а значит, нет реализации по смыслу, придаваемому этому термину НК РФ, как следствие, и права на вычет налога, предъявленного поставщиками данных товаров (услуг общепита), у работодателя нет.
Надо признать, что такой подход поддерживают и суды. В частности, недавно завершилось рассмотрение дела № А37-1711/2021: организация за свой счёт обеспечивала сотрудников питанием котловым методом по принципу «шведского стола», а также продуктами питания, табачными изделиями; в трудовых (коллективном) договоре об этом не упоминалось; учёт потребления каждым работником никто не вёл. При таких обстоятельствах дела суды пришли к выводу, что организация не выполнила ни одного из двух обязательных условий учёта в целях налогообложения: расходы не являлись частью системы оплаты труда, не определялся доход каждого сотрудника (в том числе в целях его налогообложения). «Побочным эффектом» такого подхода стало признание судом невозможности заявления к вычету сумм НДС, предъявленных работодателю поставщиками соответствующих товаров, поскольку нельзя было определить, кому именно они были в конечном итоге безвозмездно переданы (см. Постановление АС ДВО от 18.10.2022 № Ф03-4405/2022 по делу № А37-1711/2021 (Определением ВС РФ от 13.02.2023 № 303-ЭС22-29152 отказано в передаче дела СКЭС ВС РФ для пересмотра, Постановление 6-го ААС от 15.01.2024 № 06АП-6577/2023 по этому же делу).
А что с НДС, если мы знаем кого конкретно кормили-поили? Тогда работает пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которому безвозмездная передача товаров (работ, услуг) признаётся объектом налогообложения (см. также п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, письмо Минфина России от 20.09.2022 № 03-07-11/91001). Даже если стоимость питания частично возмещается работниками посредством удержания из их заработной платы, реализация, облагаемая НДС, всё равно имеется. При этом входящий НДС, уплаченный работодателем при приобретении продуктов питания, подлежит вычету на общих основаниях (письмо ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22546@ (вместе с письмом Минфина России от 16.10.2014 № 03-07-15/52270), письмо Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881, письмо Минфина России от 01.09.2023 № 03-07-11/83493).
Если же работники получают от работодателя денежные компенсации на питание, объекта налогообложения НДС не возникает – здесь имеет место лишь обращение денежных средств, а не реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ).
Доходом НК РФ (п. 1 ст. 41) называет экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, которая учитывается в целях налогообложения в случае возможности её оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Можно предположить, что если питание не персонифицировано, то определить доход каждого сотрудника невозможно и он для целей налогообложения НДФЛ не признаётся, но есть загвоздка: положения п. 1 ст. 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учёт доходов, полученных от них каждым физическим лицом в налоговом периоде. Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно могла быть разделена), не послужит обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет.
В то же время расчётным путём (поделить траты на питание на всех поровну) доход налогоплательщиков определять необоснованно: каждый должен уплачивать налог только со своей достоверно оценённой выгоды.
Примеры суждений об отсутствии объекта налогообложения НДФЛ в случаях невозможности определения дохода гражданина имеются (письма Минфина России от 03.08.2018 № 03-04-06/55047, от 30.01.2013 № 03-04-06/6-29, п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015)), но, к сожалению, они ограничиваются случаями эпизодического получения работниками неперсонифицированного дохода в виде предоставленного организацией питания – в рамках корпоративных праздников. И если в таком контексте действительно непонятно, как отслеживать потребление каждого участника, то при организации повседневного питания рассчитывать на лояльность проверяющих к решению работодателя не вести учёт доходов каждого сотрудника вряд ли приходится.
Если возможность учёта дохода была, но работодатель – налоговый агент её проигнорировал, то, будучи выявлена при налоговой проверке, эта проблема повлечёт взыскание налога за счёт средств налогового агента (п. 10 ст. 226 НК РФ).
При получении работниками дотаций (компенсация) на питание в денежной форме исчислить налоговую базу не составляет труда. А как оценить доход в натуральной форме?
За это отвечает ст. 211 НК РФ, и она требует определить налоговую базу как рыночную стоимость этих товаров (работ, услуг), включив в неё соответствующую сумму НДС, акцизов и исключив частичную оплату налогоплательщиком стоимости питания. Скажем, если сотруднику приём пищи в точке общепита работодателя обходится в 100 руб., а постороннему посетителю – в 500 руб., то ориентироваться нужно на разницу между этими величинами; если работодатель закупает продукты (обеды и т.п.) для сотрудников, то налоговой базой станет стоимость закупки каждой порции (включая НДС, акцизы).
Датой получения рассматриваемого дохода, если он предоставлен в натуральной форме, будет день оплаты организацией (ИП) питания для работников (пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ, письмо Минфина России от 14.09.2021 № 03-04-05/74365).
Работодателю – организации или ИП – надлежит выполнять весь объём функций налогового агента – исчислить НДФЛ, удержать его у налогоплательщика, уплатить в бюджет, отразить доходы физических лиц в расчёте по форме 6-НДФЛ. При этом в Справке о доходах и суммах налога физического лица, которая формируется по итогам года, в зависимости от способа организации питания (его оплаты) эти виды доходов могут кодироваться по-разному:
| Код вида дохода* | Наименование вида дохода | Основания для применения кода вида дохода |
|---|---|---|
| 2510 | Оплата за налогоплательщика организациями или ИП товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика | Обязательства по оплате питания возникли у самого налогоплательщика перед третьим лицом, а работодатель произвёл за него оплату этому третьему лицу |
| 2520 | Доход, полученный налогоплательщиком в натуральной форме, в виде полной или частичной оплаты товаров, выполненных в интересах налогоплательщика работ, оказанных в интересах налогоплательщика услуг | В случае закупки/изготовления питания работодателем и предоставления его работникам в натуре; В случае оплаты работодателем питания работников в точке общепита на основании договора работодателя и пункта питания |
| 2530 | Оплата труда в натуральной форме | Предоставление питания позиционировано в трудовом договоре как натуральная форма оплаты труда с учётом ст. 131 ТК РФ |
* согласно приказу ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@
Объектом обложения страховыми взносами в рамках трудовых отношений признаются выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу работников (п. 1 ст. 420 НК РФ).
Если оплата (предоставление) питания работнику не обусловлена требованиями охраны труда, то никаких льгот гл. 34 НК РФ применительно к таким доходам не предусматривает; стоимость такого питания, а также денежная компенсация на питание подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке (см. также письма Минфина России от 07.02.2022 № 03-01-10/7881, от 17.05.2018 № 03-04-06/33350, от 26.02.2024 № 03-15-06/16331 и др.).
В соответствии с пп. 2 п. 3.4 ст. 23, п. 4 ст. 431 НК РФ на плательщика страховых взносов (организацию или ИП) возложена обязанность ведения учёта сумм начисленных выплат и иных вознаграждений в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Как и в случае с НДФЛ, доход работника нужно оценить и, если он получен в натуральной форме, он оценивается по рыночной стоимости с учётом НДС и акцизов (п. 7 ст. 421 НК РФ).
В то же время отметим, что то и дело работодатели вступают в споры с налоговыми органами, полагая, что сам объект обложения страховыми взносами относительно питания работников отсутствует.
Вопрос ставится так, если оплата (предоставление) питания не является частью системы оплаты труда, а позиционируется работодателем как выплата социального характера. В досудебном порядке урегулировать этот вопрос в пользу плательщика страховых взносов нереально.
В судебной фазе конфликта дойти скорее всего придётся до ВС РФ, поскольку по таким вопросам налоговые органы обычно демонстрируют непреклонную позицию. Суды же поддержат организацию, если обеспечение питанием не зависит от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не является стимулирующей или компенсационной выплатой, не включено в систему оплаты труда и в расходы работодателя (определения ВС РФ от 19.05.2021 № 302-ЭС21-2582 по делу № А33-4184/2020, от 04.09.2017 № 303-КГ17-6952 по делу № А51-10641/2016, от 02.03.2017 № 310-КГ17-167 по делу № А48-68/2016, от 25.07.2016 № 304-КГ16-8371 по делу № А03-15224/2015, от 03.02.2015 № 307-КГ14-5770 по делу № А56-71503/2013).
Обратите внимание!
Такой подход работает только применительно к страховым взносам. Налогообложению НДФЛ подобные доходы всё равно подлежат: объекты обложения страховыми взносами и НДФЛ не одинаковы.
Что до взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, то в этой сфере нужно руководствоваться ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». К объекту обложения страховыми взносами она относит выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений, в том числе выплаты в натуральной форме, в величину которых включается соответствующая сумма НДС и акцизов. Специальных льгот применительно к обеспечению работников питанием по инициативе работодателя закон (ст. 20.2) не устанавливает.
Работодатель, позиционирующий оплату (предоставление) питания как выплату социального характера, а не элемент оплаты труда, не относящий её к расходам, может побороться за вывод её из-под обложения взносами «на травматизм» по тем же основаниям, которые мы привели относительно страховых взносов, предусмотренных гл. 34 НК РФ. Решения в пользу страхователей не единичны (см., например, Определения ВС РФ от 29.08.2017 № 302-КГ17-11126 по делу № А33-17616/2015, от 25.07.2016 № 304-КГ16-8371 по делу № А03-15224/2015, Постановление АС ЗСО от 17.03.2023 № Ф04-808/2023 по делу № А70-16600/2022, Постановление АС ВВО от 19.12.2022 № Ф01-6281/2022 по делу № А43-4466/2022 и др.).
и получайте новости первыми!