Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
С 2025 года заработал п. 6.2 ст. 210 НК РФ, выделивший в отдельную налоговую базу по НДФЛ доходы налоговых резидентов РФ в виде оплаты труда, получаемой лицами, работающими в местностях с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, в части, относящейся к районным коэффициентам и процентным надбавкам (РК и ПН) к заработной плате.
Те начисления, которые заработной платой не являются, в 2025 году не участвовали в формировании этой налоговой базы, даже имея в своём составе РК и ПН.
Несмотря на неразбериху в начале 2025 года, затем всё встало на свои места. Однако с 01.01.2026 п. 6.2 ст. 210 НК РФ пополнился новым абзацем. Теперь и из среднего заработка налоговых резидентов следует извлекать суммы учтённых при его расчёте РК и ПН. В этой части в особую налоговую базу включаются выплаты, относящиеся к РК и ПН, применяемым непосредственно к суммам, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации законодательными актами субъектов РФ учитываются для целей определения среднего заработка.
Напомним, средняя заработная плата исчисляется в обширном перечне случаев, в числе которых оплата отпусков, командировок, оплата за время обучения, выходные пособия, оплата вынужденного прогула и простоя по вине работодателя, оплата за время перевода на другую работу по медицинским показаниям, за время прохождения диспансеризации, за дни сдачи крови и за предоставленные в связи с этим дни отдыха, оплата дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами и т.д. Во всех этих случаях при исчислении НДФЛ должны применяться правила нового абз. 2 п. 6.2 ст. 210 НК РФ: РК и ПН извлекаются из расчётной величины и облагаются налогом отдельно от остальной части среднего заработка, входящей в основную налоговую базу.
Применение нововведения к случаям оплаты пособий по временной нетрудоспособности более сложно.
ФНС России в письме от 18.02.2026 № ЗГ-35-11/1411@ отмечает, что абз. 2 п. 6.2 ст. 210 НК РФ применяется ко всем выплатам (в том числе к пособию по временной нетрудоспособности), установленным законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, размер которых в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации определяется, исходя из средней заработной платы (среднего заработка).
Однако само пособие далеко не всегда определяется как соответствующая доля среднего заработка. Нужно разобраться в этом более подробно, в противном случае НДФЛ-ошибок не избежать.
Само понятие среднего заработка применительно к пособиям по временной нетрудоспособности дано в пп. 6 п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» – это средняя сумма выплаченных страхователем в пользу застрахованного лица в расчётном периоде заработной платы, иных выплат и вознаграждений, исходя из которой в соответствии с законом исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребёнком. Для лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, эта норма определяет средний заработок как МРОТ, установленный федеральным законом на день наступления страхового случая (для проживающих в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются РК к заработной плате, – МРОТ, определённый с учётом этих коэффициентов).
В общем случае пособия по временной нетрудоспособности исчисляются, исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности. Если в расчётном периоде (альтернативном расчётном периоде) средний заработок в расчёте за полный календарный месяц ниже МРОТ с учётом РК, то средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, принимается равным МРОТ с учётом районного коэффициента (п. 1.1 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ, п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребёнком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утв. постановлением Правительства РФ от 11.09.2021 № 1540 (далее – положение № 1540)). Как видим, в этом случае также МРОТ представлен как разновидность среднего заработка.
В пп. 1, 2 п. 6.1 ст. 14 Федерального закона № 255-ФЗ рассмотрен вариант, когда сумма не среднего заработка, а самого пособия вышла меньше МРОТ за полный месяц. Тогда средний заработок из рассмотрения исключается, а пособие считают, как соответствующую долю МРОТ с учётом РК (см. также п. 25 положения № 1540). В этом случае пособие исчисляется уже не из средней зарплаты!
Далее по тексту Федерального закона № 255-ФЗ МРОТ упоминается применительно к размеру пособия для работника, чей трудовой стаж не превышает 6 месяцев (п. 6 ст. 7 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ). Здесь отсутствует указание на то, что именно средний заработок определяется, исходя из МРОТ – в размере, не превышающем за полный календарный месяц МРОТ с учётом РК, назначается пособие по временной нетрудоспособности. Подробнее, как именно посчитать пособие для такого работника, проясняет п. 21 положения № 1540: если исчисленное пособие больше МРОТ с поправкой на РК, то размер дневного пособия определяется путём деления МРОТ с учётом РК на число календарных дней в календарном месяце, на который приходится временная нетрудоспособность, а размер пособия определяется путём умножения величины дневного пособия на число календарных дней месяца, приходящихся на период временной нетрудоспособности. Вывод: МРОТ с учётом РК не поименован как средний заработок для этой группы работников.
Ещё один особый случай связан со снижением размера пособия за дисциплинарные проступки, совершённые застрахованным лицом (нарушение предписаний врача, неявка на осмотр, наступление заболевания вследствие опьянения). Пособие выплачивается в размере, не превышающем за полный календарный месяц МРОТ с учётом РК (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ, п. 23 положения № 1540). Если исчисленное месячное пособие превышает МРОТ с учётом РК, то размер начисления определяется путём деления МРОТ, увеличенного на РК, на число календарных дней в месяце и умножения на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности в этом месяце. Таким образом, закон в данном случае не присваивает МРОТ с поправкой на РК статуса среднего заработка.
Теперь, когда мы перечислили все подходы к исчислению пособий по временной нетрудоспособности, сведём их в таблицу:
| Обстоятельства назначения пособия по временной нетрудоспособности | Пособие рассчитывается исходя из среднего заработка (в т.ч. когда МРОТ с учётом РК считаются средним заработком) | Пособие определяется из величины МРОТ с учётом РК, но не из расчёта среднего заработка |
|---|---|---|
| Общий случай | * | |
| Сумма исчисленного среднего заработка ниже МРОТ с учётом РК, в т.ч. нулевая | * | |
| Сумма пособия за полный месяц ниже МРОТ с учётом РК | * | |
| Страховой стаж менее 6 мес. | * | |
| Величина пособия снижена за нарушения, совершённые застрахованным лицом | * |
Итак, в ситуациях, если пособие за полный месяц получилось ниже МРОТ, страховой стаж у работника менее 6 месяцев либо застрахованным лицом допущены нарушения, п. 6.2 ст. 210 НК РФ не работает, ведь пособие – не зарплата и рассчитывается оно, не исходя из среднего заработка. Вся сумма пособия, включая величину районного коэффициента, входит в основную налоговую базу. Именно этот вариант формально соответствует новой норме НК РФ. В то же время представляется, что порядок налогообложения доходов граждан в виде пособий по временной нетрудоспособности не должен ставиться в зависимость от нюансов назначения страховых выплат. Норму абз. 2 п. 6.2 ст. 210 НК РФ всё ещё нельзя назвать совершенной, несмотря на её доработку в 2026 году.
В особую налоговую базу выплата в виде районного коэффициента и процентной надбавки выделяется не всегда. Это актуально только в отношении налоговых резидентов РФ (п. 1.2 ст. 224 НК РФ). В иных случаях такие начисления относятся к основной налоговой базе. Эти особенности нужно учесть при исчислении и декларировании налога (п. 1.2, 3, 3.1 ст. 224 НК РФ, приказ Минфина России от 10.06.2025 № 70н, письмо ФНС России от 24.04.2025 № БС-4-11/4221@):
| Категория налогоплательщика | Налоговая ставка, применимая к доходу в виде РК и ПН | КБК |
|---|---|---|
| налоговый резидент РФ | 13% – если сумма налоговых баз, указанных в п. 6.1 и 6.2 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет не более 5 млн. руб. | 182 1 01 02210 01 1000 110 |
| 15% – с суммы превышения над 5 млн. руб. | 182 1 01 02230 01 1000 110 | |
| налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом РФ (за исключением указанных в следующей строке) | 30% | 182 1 01 02010 01 1000 110 |
| налогоплательщик, не являющийся налоговым резидентом РФ, из категории ВКС, гражданин страны ЕАЭС, работающий на основе патента, беженец, получивший временное убежище | от 13% до 22% |
При заполнении справки о доходах и суммах налога физического лица к расчёту по форме 6-НДФЛ, доходы в части РК и ПН обозначаются кодом 2006 – «оплата труда (денежное довольствие, денежное содержание), получаемая (получаемое) лицами, работающими (служащими) в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях, других местностях (районах) с неблагоприятными (особыми) климатическими или экологическими условиями, в части, относящейся к установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации районным коэффициентам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию) за работу (службу) в данных районах или местностях и процентным надбавкам к заработной плате (денежному довольствию, денежному содержанию) за работу (службу) в данных районах или местностях». Код не соотнесён с доходами такого рода, выделяемыми исключительно в отдельную налоговую базу, поэтому будет уместен и в отношении доходов лица, не являющегося налоговым резидентом РФ (письма ФНС России от 24.04.2025 № БС-4-11/4221@, от 26.12.2025 № БС-4-11/11726@).
За каждый месяц налогового периода налогоплательщику – налоговому резиденту РФ, имеющему детей, причитается вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 224 НК РФ. Он действует до месяца, в котором сумма основной налоговой базы, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым органом или налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысила 450 000 рублей.
Из приведённой формулировки следует, что при определении предельного значения дохода суммы начислений в виде РК и ПН не принимаются в расчёт, поскольку они не входят в основную налоговую базу (см. также письмо Минфина России от 29.04.2025 № 03-04-05/43684).
Это не означает, что к налоговой базе, предусмотренной п. 6.2 ст. 210 НК РФ, не применяются налоговые вычеты. Напротив, она определяется как денежное выражение РК и ПН, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218–220 НК РФ, если такие вычеты не были применены при исчислении иных налоговых баз.
и получайте новости первыми!