Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Вправе ли налоговые органы контролировать договорные цены? Где заканчиваются их полномочия и начинается свобода бизнеса? Какой налоговый орган может задавать вопросы о цене? Какую роль во всём этом играет взаимозависимость сторон сделки?
Вот вопросы, которые мы поставили перед собой. Давайте разбираться.
Взаимозависимость предполагает наличие между сторонами таких отношений, при которых одно лицо способно оказывать влияние на решения другого. Очевидно, что условия сделок, заключаемых между взаимозависимыми лицами, именно по этой причине могут существенно отличаться от рыночных.
Что может свидетельствовать о взаимозависимости? Этому вопросу в НК РФ посвящена целая статья – 105.1. В п. 2 этой статьи перечисляются, если можно так выразиться, вменённые критерии взаимозависимости, т.е. те, которые налоговому органу доказывать не нужно. Это связи, основанные преимущественно на родстве или служебном положении. Перечень насчитывает 14 оснований, причём с начала 2024 г. он пополнился 3 позициями – взаимозависимыми применительно к сделкам, доходы и расходы по которым признаются с 01.01.2024, стали на основании новой редакции п. 2 ст. 105.1 НК РФ считать:
Однако очень важно исходить из того, что закрытым списком п. 2 ст. 105.1 НК РФ дело не ограничивается. Суд с подачи налогового органа может признать взаимозависимость лиц и по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
При этом на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, подтверждающих, что при отсутствии предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ признаков контрагент налогоплательщика (взаимозависимые с ним лица) имел возможность влиять на определение условий заключаемых налогоплательщиком контрактов, а сам налогоплательщик действовал в общих экономических интересах группы, к которой он принадлежит (к выгоде третьих лиц), был связан в полноте свободы принятия решений в сфере своей финансово-хозяйственной деятельности и это должно было сказаться на условиях и результатах исполнения договоров.
Налоговые органы в рамках своих полномочий могут интересоваться взаимозависимыми лицами только в контексте контроля соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Сама по себе взаимозависимость сторон договора не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды, хотя проверяющих очень часто так и тянет сделать подобный вывод.
ВС РФ многократно разрешал споры, касающиеся доначисления налогов по взаимозависимым сделкам, и мы можем обобщить его главные выводы относительно юридического значения этого фактора в целях налогового контроля (п. 13 Обзора судебной практики ВВС РФ № 2 (2016) (утв. Президиумом ВС РФ 06.07.2016; п. 3, 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.I и ст. 269 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017); Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014; Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 и др.):
Нет. Контролируемыми действительно признаются преимущественно сделки между взаимозависимыми лицами, но далеко не все. Почему важно в этом разобраться? Дело в том, что контролируемым сделкам налоговые органы уделяют особое внимание и выверяют их цены с пристрастием и с применением особых процедур, не свойственных обычным методам налогового контроля.
Возьмём в рассмотрение взаимозависимые сделки, сторонами которых являются только российские организации (ИП) (п. 2–4 ст. 105.14 НК РФ). В наиболее общем случае такие сделки будет контролируемыми, если одна из сторон применяет специальный налоговый режим, а другая является плательщиком налога на прибыль и при этом сумма доходов по таким сделкам между этими лицами за календарный год превышает 1 млрд рублей.
Когда обе (все) стороны применяют ОСН, то их сделки будут считаться контролируемыми, если их объём за год превышает так же 1 млрд рублей (т.е. это достаточно крупные обороты) и при этом они уплачивают налог на прибыль от деятельности, к которой относится рассматриваемая сделка, по разным налоговым ставкам в бюджеты разных субъектов РФ или кто-то из участников сделки имеет убытки, принимаемых при исчислении налога на прибыль.
Интересно отметить, что предоставление беспроцентных займов взаимозависимым лицам, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей, по которым является РФ, ни при каких обстоятельствах в категорию контролируемых не попадает (пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ).
НК РФ требует учитывать в целях налогообложения любые доходы (прибыль, выручку), которые не были получены налогоплательщиком ввиду создания им в сделках с взаимозависимыми лицами условий, не типичных для обычных бизнес-отношений (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При этом сам факт отклонения цены такой сделки от рыночной не может являться предметом налогового контроля: проверять могут не коммерческие условия договора как таковые, а только налоговые обязательства.
Если в течение года налогоплательщик совершил одну или несколько контролируемых сделок, он обязан по его окончании представить соответствующее уведомление в налоговый орган и тогда срабатывают нормы п. 2–5 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ: Центральный аппарат (ЦА) ФНС России в лице Управления международного налогообложения определяет в целях налогообложения доходы (прибыль, выручку) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами контролируемой сделки, которые могли бы быть получены ими, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий совершенной операции от условий такой же, но сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.
При этом цена товара (работы, услуги), применённая сторонами, признаётся рыночной, если ЦА ФНС России не доказал обратное, либо если налогоплательщик не произвёл самостоятельно корректировку своих налоговых обязательств (он этого делать не обязан, но вправе).
Контроль соответствия цен, применённых в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На это прямо указывает п. 1 ст. 105.17 НК РФ. Территориальные налоговые органы к этому виду контроля не допущены – это епархия ЦА ФНС России. Напоминая об этом разграничении полномочий, ФНС России недавно выпустила соответствующее письмо от 29.01.2024 № ШЮ-4-13/796@.
В то же время в нём подчёркивается, что это «ограничение не оказывает влияния на иные полномочия территориальных налоговых органов. В частности, в случае получения достоверных доказательств наличия в действиях налогоплательщика в рамках контролируемой сделки обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, территориальный налоговый орган вправе пересмотреть налоговые обязательства по указанной сделке с учётом подходов, изложенных в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Аналогично, признание сделки контролируемой не лишает территориальный налоговый орган возможности проверки расходов по данной сделке на предмет их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. В части оценки расходов в результате совершения внутригрупповых операций сохраняют актуальность письма ФНС России от 06.08.2020 № ШЮ-4-13/12599@ и от 12.02.2021 № ШЮ-4-13/1749@».
Подходам к налоговому контролю доходов, полученных налогоплательщиками в рамках контролируемых сделок, в разделе V.I НК РФ уделяется значительное внимание. А как обстоят дела, если сделка совершена взаимозависимыми лицами, но она не относится к категории контролируемых?
Надо признать, что соответствующие нормы НК РФ довольно туманны и двусмысленны, что постоянно порождает дебаты относительно полномочий налоговых органов. Будем опираться на позицию ВС РФ, который стремится внедрить единый подход судов к разрешению споров в этой сфере (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ (утв. Президиумом ВС РФ 16.02.2017); Апелляционное определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 12.05.2016 № АПЛ16-124; Определения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016, от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015, от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015 и др.):
Контроль соответствия договорных цен рыночному уровню в целях уплаты налогов может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Для определения налоговой обязанности налогоплательщика территориальные налоговые органы могут применять любые не запрещённые законом методы, включая предусмотренные гл. 14.3 НК РФ.
Целью контроля является суммовая оценка выявленной необоснованной налоговой выгоды. Факт её получения должен быть доказан налоговым органом. Если доказательства злоупотреблений отсутствуют, оснований для проверки цены сделки, совершённой взаимозависимыми лицами, у налогового органа нет.
Само по себе отклонение расценок, установленных налогоплательщиком, для его взаимозависимых лиц от цен сделок, совершаемых им же с иными контрагентами, не свидетельствует о недобросовестном поведении в налоговой сфере. Проверяющие обязаны проанализировать все значимые характеристики договоров на предмет их сопоставимости, в т.ч. по объёму, срокам исполнения, формам расчётов и т.п. (п. 1 ст. 105.3, ст. 105.5 НК РФ). Если условия оказываются несопоставимыми, то «не взаимозависимые» цены не могут быть приняты за ориентир при налоговом контроле. Даже многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчётов и сроков платежей и т.п.).
В теории с этими выкладками согласны Минфин России и ФНС России (см., например, письма Минфина России от 28.11.2018 № 03-12-12/1/85982, от 05.04.2016 № 03-01-18/19396, от 26.12.2012 № 03-02-07/1-316, письмо ФНС России от 05.07.2023 № БВ-4-7/8532). Жаль, что в практике налогового контроля эти принципы реализуются далеко не всегда…
и получайте новости первыми!