Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
В НК РФ вопросы определения места реализации работ (услуг) регулируются ст. 148, но тем, чьи исполнители или заказчики находятся в стране-члене ЕАЭС не следует руководствоваться этой статьей в попытке определить место реализации. В этом случае руководящий документ – Договор о Евразийском экономическом союзе, поскольку нормы международного договора имеют приоритет над национальными.
Место реализации работ, услуг определяется согласно п. 29, 31, 33 Приложения № 18 «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» к Договору о ЕАЭС (далее – Протокол № 18).
Правила, заложенные в Договоре, не вполне совпадают с нормами НК РФ и это порождает смятение в бухгалтерских умах, а зачастую бухгалтер даже и не догадывается, что нужно было ориентироваться вовсе не на НК РФ.
Давайте найдем различия:
1. При аренде, лизинге и предоставлении в пользование на иных основаниях движимого имущества местом реализации услуг НК РФ называет место осуществления деятельности покупателя – за исключением сдачи в аренду наземных автотранспортных средств; при аренде наземных автотранспортных средств место реализации определяется по месту деятельности продавца, как, например, и при безвозмездном пользовании движимым имуществом (пп. 4, 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). При этом российское налоговое законодательство не содержит определения термина «наземные автотранспортные средства». В этом случае следует применять определения и термины, которые содержатся в иных отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно ОКОФ группировка 310.29.10 «Средства автотранспортные» включает легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, грузовики, самосвалы, автокраны, снегоходы, квадроциклы, автотранспорт для транспортирования строительных материалов, ряд других и не включает прицепы и полуприцепы (группировка 310.29.20.23). Получается, что при аренде прицепа российской компанией у, скажем, финской местом реализации будет Россия, а местом реализации услуг по аренде грузовика – Финляндия (мы не рассматриваем случай, когда аренда прицепа является вспомогательной услугой к аренде грузовика).
Если же подобные сделки заключаются между резидентами стран-членов ЕАЭС, то местом реализации рассматриваемых услуг будет местонахождения покупателя – для всех случаев за исключением аренды транспортных средств, а для последних – место деятельности продавца (пп. 4 п. 29 Протокола № 18). При этом «транспортные средства» в контексте Договора о ЕАЭС – это морские и воздушные суда, суда внутреннего плавания, суда смешанного (река-море) плавания; единицы железнодорожного или трамвайного подвижного состава; автобусы; автомобили, включая прицепы и полуприцепы; грузовые контейнеры; карьерные самосвалы (п. 2 Протокола № 18). Выходит, что при аренде, например, российским лицом у белорусской компании грузовика или прицепа, местом реализации будет Беларусь.
Обратите внимание и на то, что в российском законодательстве подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания отнесены к недвижимости (ст. 130 ГК РФ) и местом их аренды будет считаться место деятельности арендодателя (Письма Минфина России от 13.01.2021 № 03-07-08/641, от 29.12.2020 № 03-07-08/115439), а в Протоколе № 18 такие объекты отнесены к транспортным средствам. Так различаются не только подходы к определению места реализации услуг, но и содержание категорий «транспортные средства», «движимое имущество», «недвижимое имущество».
2. При оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации, сопровождению согласно Протоколу № 18 (пп. 4 п. 29) место реализации определяется местонахождением покупателя. Если обратиться к НК РФ (пп. 4, 5 п. 1 и п. 3 ст. 148), получается, что место реализации работ (услуг) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации будет соответствовать месту деятельности покупателя, а для услуг по сопровождению – месту нахождения продавца (за исключением случая, когда такие услуги являются вспомогательными – тогда они оказаны там же, где и основная услуга).
3. Дизайнерские услуги норма НК относит к оказанным по месту деятельности продавца (пп. 5 п. 1 ст. 148), а норма Протокола № 18 – по месту нахождения покупателя (пп. 4 п. 29).
4. Куда сложнее дело обстоит с т. н. электронными услугами. Руководствуясь НК РФ, отнесем их к оказанным в РФ, если покупатель осуществляет деятельность в нашей стране (пп. 4 п. 1 ст. 148). В Протоколе № 18 эти услуги прямо не упомянуты, а значит напрашивается вывод, что местом их оказания следует считать страну продавца, но не все так просто. Дело в том, что электронные услуги – понятие комплексное (п. 1 ст. 174.2 НК РФ). По сути это не вид услуг, а лишь способ их оказания. Сами же услуги крайне разнообразны. Вот и получается, что место оказания электронных услуг в рамках ЕАЭС будет определяться в зависимости от вида таких услуг без учета их «электронности». Ориентируемся на все подпункты п. 29 Протокола № 18.
В частности:
а) услуги по предоставлению прав на использование программ для ЭВМ считаются оказанными в стране покупателя (Письмо Минфина России от 04.03.2021 № 03-07-13/1/15393);
б) рекламные услуги в электронной форме оказаны по месту нахождения заказчика (Письмо Минфина России от 18.01.2019 № 03-07-13/1/2057);
в) электронные, дистанционные образовательные услуги считаются оказанными по месту нахождения организации, осуществляющей образовательную деятельность, или ее филиала независимо от места нахождения обучающихся (пп. 3 п. 29 Протокола № 18 с учетом п. 4 ст. 16 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации»);
г) местом реализации консультационных услуг следует считать страну клиента (Письмо Минфина России от 08.12.2021 № 03-07-13/1/99724);
д) при оказании услуг, прямо не упомянутых в пп. 1 – 4 п. 29 Протокола местом реализации услуг в электронной форме признается территория страны продавца (см. также Письмо Минфина России от 16.10.2020 № 03-07-08/90463, Письмо Минфина России от 08.07.2022 № 03-07-13/1/65700).
5. При реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке и непосредственно связанных с ней исходим из следующего:
а) согласно ст. 148 НК РФ (п. 4.1, 4.2) по общему правилу услуги оказаны в РФ, если исполнитель – российское лицо и при этом пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ; когда исполнителем является иностранное лицо – при условии, что пункты отправления и назначения находятся на территории РФ. Если речь идет о транзите товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, то местом реализации будет РФ, когда услуги оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Россия (п. 4.2 ст. 148 НК РФ с учетом Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2021 № 301-ЭС21-16598 по делу № А43-25632/2019 и п. 10 Письма ФНС России от 02.03.2022 № БВ-4-7/2500@). Например, российская организация осуществляет перевозку грузов для французского заказчика из Польши в Германию. Местом оказания услуг РФ не считается;
б) в рамках сделки резидентов ЕАЭС все проще: место реализации услуг – это страна местонахождения продавца (пп. 5 п. 29 Протокола № 18, Письмо Минфина от 20.07.2018 № 03-07-08/50929, Определение ВС РФ от 10.01.2018 № 304-КГ17-19932 по делу № А03-17236/2016). Например, российская организация осуществляет перевозку грузов для казахстанского заказчика из Польши в Германию, т. е. за пределами РФ и вообще стран ЕАЭС, тем не менее, местом оказания услуг будет РФ.
Подключите сервисы онлайн-отчётности «Такском»
Есть такое особое место на планете – Байконур. У всех оно ассоциируется с космосом, а у бухгалтеров – еще и со специальным налоговым статусом.
Город Байконур является административно-территориальной единицей Республики Казахстан, функционирующей в условиях аренды. На период аренды комплекса «Байконур» город Байконур наделен статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации. Это определено Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти (Заключено в г. Москва 23.12.1995) (ред. от 26.12.2016).
Это же Соглашение устанавливает правила применения в г. Байконур косвенных налогов при реализации и ввозе товаров (ст. 12.1) и при выполнении работ, оказании услуг (ст. 12.2).
Так, место реализации работ, услуг определяется:
1) по месту нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, включая услуги по аренде, найму и предоставлению в пользование на иных основаниях недвижимого имущества;
2) по месту нахождения движимого имущества, транспортного средства, если работы, услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, транспортными средствами, находящимися на соответствующей территории;
3) по месту фактического оказания услуг, если оказываются услуги в сфере культуры, искусства, обучения (образования), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) по месту регистрации в налоговых органах покупателя услуг, если оказываются следующие услуги:
5) по месту регистрации в налоговых органах продавца – в иных случаях.
В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п. 3 ст. 148 НК РФ, п. 33 Протокола № 18).
Но какие услуги следует считать вспомогательными?
Как разъяснила Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации вспомогательными могут быть признаны услуги, оказание которых объективно служит цели обеспечения потребления основных услуг, и отсутствует разумный практический смысл в оплате и потреблении одних услуг без потребления других. При этом значение должно иметь объективное содержание совершенных операций. Само по себе наименование оказанных услуг, как оно приведено в договоре, а равно их раздельное оформление и оплата не могут предопределять вывод о том, является ли территория Российской Федерации местом оказания соответствующих услуг для целей взимания НДС (Определение от 01.02.2021 № 309 ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019, дополнительно – п. 5 Письма ФНС России от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@).
Пример:
Российская организация приобрела у британской компании Emerson, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, консультационные услуги. Помимо этого, исполнителем были оказаны следующие услуги: удаленное предоставление и обслуживание корпоративной почты; подключение WAN-маршрутизатора к сети Emerson и его обслуживание; подключение к сервису CRM; подключение к сервису связи Emerson iPass и др. Российская компания сочла, что услуги корпоративной связи НДС не облагаются, поскольку место их реализации находится за пределами территории РФ – они не указаны в пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Суды же посчитали, что эти услуги носили вспомогательный характер по отношению к консультационным, иначе зачем было отдельно приобретать такие общераспространенные услуги за установленную договором существенную плату. С учетом этих выводов место оказания услуг корпоративной связи – РФ – сообразно месту оказания основных, консультационных, услуг.
В определении места оказания вспомогательных услуг разного рода могут помочь письма Минфина от 03.10.2014 № 03-07-08/49635, от 01.02.2019 № 03-07-08/5954, от 07.05.2018 № 03-07-08/30460, Письмо ФНС от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@ и др.
Сдавайте через «Такском» электронную отчётность в ФНС, ФСС, ПФР, Росстат и другие госорганы.
✔ Удалённое подключение.
✔ Простой и удобный интерфейс.
✔ Техподдержка 24/7.
✔ Управление «всё в одном» – контроль обмена со всеми госорганами в одном интерфейсе.
✔ Сверка с бюджетом и с контрагентами – бесплатно во всех тарифах.
✔ Социальный электронный документооборот с ФСС (СЭДО).
✔ Умный календарь бухгалтера и другие сервисы для комфортной работы.
Подключите сервисы онлайн-отчётности «Такском»
и получайте новости первыми!