Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
С 01.04.2025 организации обязаны применять очередной новый стандарт бухучёта – на этот раз ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация», утв. приказом Минфина России от 13.01.2023 № 4н (далее – ФСБУ 28/2023, стандарт). Прежняя нормативная основа для проведения инвентаризации – Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) – утрачивает силу с этой же даты в связи с изданием приказа Минфина России от 27.04.2023 № 189.
Положения нового стандарта должны быть найти отражение в бухгалтерской учётной политике организации на 2025 год, поскольку в ней, в частности, закрепляются порядок и способы проведения инвентаризации (п. 2, 4 ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»).
Разберёмся, какие новые возможности по оптимизации процессов, связанных с инвентаризацией, открывает ФСБУ 28/2023, и что в связи с этим стоит закрепить в своей учётной политике.
В п. 15 ФСБУ 28/2023 установлены случаи, когда проведение инвентаризации обязательно, а в п. 19 указано, что именно для обязательного её проведения создаётся инвентаризационная комиссия экономического субъекта.
На практике нередки ситуации, когда потребность в проведении «точечной» инвентаризации имеется, но в список обязательных оснований этот случай не входит. Если по новым правилам (в отличие от прежних) привлечение инвентаризационной комиссии к такой инвентаризации не обязательно, следует урегулировать в локальном положении об инвентаризации (далее – положение), как будет организован процесс в таких ситуациях. Скажем, потребуется внеплановая инвентаризация для списания безнадёжной дебиторской задолженности (п. 77 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н), и провести её бухгалтер вполне может в одиночку. Чтобы действительность результатов не вызывала ни у кого сомнения (в т.ч. и у налоговых органов), стоит указать в положении, что в подобных случаях проведение инвентаризации поручается ответственному лицу.
Напомним также, что стандарт допустил возможность вовсе не создавать инвентаризационную комиссию, если работниками экономического субъекта являются только руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер), либо только руководитель, или если задача поручается аудитору (п. 22 ФСБУ 28/2023). При реализации положений этого пункта также следует обозначить в положении, на какое лицо (лиц) возложено обязательное проведение инвентаризации. Ещё одним существенным послаблением стало то, что п. 21 стандарта позволил считать результаты инвентаризации действительными, даже если явились не все члены комиссии – в отсутствие менее 1/5 её членов комиссия согласно п. 21 ФСБУ 28/2023 работоспособна.
П. 23 ФСБУ 28/2023 требует проводить инвентаризацию строго в присутствии МОЛ (материально ответственного лица). Однако на практике обеспечить присутствие ответственного за активы лица далеко не всегда возможно (особенно, если работник сообщил, что увольняется и не планирует появляться на предприятии). Де-юре порядок проведения инвентаризации для случаев отсутствия МОЛ или его отказа участвовать в ней не определён, при этом непроведение инвентаризации – не повод для отказа в увольнении или задержки увольнения МОЛ. Чтобы не попасть в тупиковую ситуацию и все же легализовать проверку наличия ценных активов, вверить их новому МОЛ, придётся расписать свой порядок действий в такой ситуации в положении. Предлагаем урегулировать следующие вопросы:
Положение должно давать чёткое представление о том, какими именно документами будут оформляться сведения о фактическом наличии объектов инвентаризации (активов, обязательств) и её результатах. Менять устоявшиеся правила не обязательно – вполне годны и по сей день унифицированные формы ИНВ, если организация их применяет, но из бухгалтерской учётной политики должно быть понятно, какие именно бланки используются. П. 5 стандарта подаёт такую идею: допускается применение документов, в которых объединены сведения о фактическом наличии объектов инвентаризации и её результаты. И обязательно нужно учесть требование п. 32 ФСБУ 28/2023: составлять отдельные документы инвентаризации на объекты, которые подлежат отражению на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчётности, хотя в учёте они не отражены, а также на имущество, имущественные права, обязательства, не учтённые экономическим субъектом.
Пожалуй, не обойтись и без уточнения посредством Положения следующих вопросов, которые слишком абстрактно прописаны в стандарте:
Как мы уже упоминали выше, п. 15 ФСБУ 28/2023 определяет случаи обязательного проведения инвентаризации. В их числе, в частности, передача (возврат) активов в аренду, управление, безвозмездное пользование; установление факта утраты или порчи (повреждения) активов. Но при таких обстоятельствах другие нормы права – ГК РФ и ТК РФ – требуют проверки состояния передаваемых и возвращаемых объектов (ст. 611, п. 2 ст. 612, 622, 655, 689, 691, 693 ГК РФ), а также расследования работодателем размера причинённого ему работником ущерба и причин его возникновения (ст. 246, 247 ТК РФ). Разве не эти же задачи призвана решать инвентаризация? НРБУ БМЦ в своей новой Рекомендации Р-159/2024-КпР «Инвентаризационные процедуры в процессе деятельности» отмечает, что в таких случаях дополнительная инвентаризация (помимо уже проведённых процедур) является для экономического субъекта дублирующим, избыточным, неоправданным обременением. Его вполне можно избежать, совместив две задачи и признав в положении, что документы, образующиеся при вышеуказанных передаче, возврате имущества (акты), равно как и документы разбирательства по поводу причинённого работником материального ущерба работодателю, признаются документами инвентаризации. Стандартом это не запрещено.
Классическая процедура инвентаризации включает подсчёт, взвешивание, обмер, осмотр имущества. Однако применение этих способов в принципе или с участием инвентаризационной комиссии может быть невозможно или излишне затратно. На это указывает и сам стандарт (пп. «а» п. 4).
Тогда допускается применение альтернативных способов выявления фактического наличия активов, обеспечивающих реализацию поставленной цели.
Но что это могут быть за способы? Каждая нуждающаяся в них организация может разработать их сама и закрепить в своей бухгалтерской учётной политике. Можно также почерпнуть идеи ещё в двух Рекомендациях НРБУ БМЦ – Р-127/2021-КпР «Дистанционная инвентаризация» и Р-158/2024-КпР «Альтернативный способ инвентаризации». Например, к процессу могут быть привлечены работники отдалённых обособленных подразделений, которые посредством фото или видео зафиксируют реальное наличие и состояние активов и передадут запись ответственным членам комиссии; не возбраняется также ведение прямой трансляции с места нахождения имущества.
Но как осмотреть объекты, находящиеся под землёй, в стенах, в скважинах и т.п.? Тут также не обойтись без альтернативного метода. НРБУ БМЦ предлагает в таких случаях выявлять фактическое наличие и состояние инженерных коммуникаций, оборудования косвенно – путём фиксации результатов их функционирования (т.е. по напору воды, льющейся из крана, по датчикам работы оборудования и т.п.).
Актуальны ли такие методы для вашей организации?
Старые Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств предусматривали (п. 3.3), что оценка выявленных инвентаризацией неучтённых объектов должна быть произведена с учётом рыночных цен, а износ определён по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.
ФСБУ 28/2023 (пп. «а» п. 11) требует принять активы, оказавшиеся в излишке, к учёту по их справедливой стоимости (её нужно определять по правилам МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»), либо по их балансовой стоимости, либо по балансовой стоимости аналогичных активов, определяемой на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
При этом НК РФ, в котором никаких изменений на эту тему не произошло, оговаривает, что выявленное в ходе инвентаризации имущество включается во внереализационные доходы организации на дату выявления в оценке по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17, п. 4 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина России от 24.08.2017 № 03-11-06/2/54380).
Стандарт не требует выбора в бухгалтерской учётной политике организации только одного подхода – можно в каждом конкретном случае использовать ту оценку из предложенных, которая будет доступна, или ту из доступных, которую легче определить, при условии, что её достоверность не подвергается сомнению. Но практически любому бухгалтеру хотелось бы наверняка использовать одни и те же данные для обоих видов учёта.
Балансовую стоимость самого актива или аналога вполне можно считать рыночной для целей налогообложения без всяких дополнительных доказательств, если в своё время объект был приобретён у лица, не являющегося взаимозависимым по отношению к налогоплательщику (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Со справедливой стоимостью сложнее – это стоимость рыночная, но не та, что подразумевается НК РФ. Если прибегнуть к ней в целях бухучёта, то в налоговом учёте оценку придётся производить отдельно. Другой вариант – сделать смелое допущение и, сославшись на требование рациональности в бухгалтерской учётной политике, разрешить себе считать рыночную стоимость, используемую в налоговом учёте, достойным суррогатом справедливой стоимости (если от такого способа отражения данных в бухотчётности не будут зависеть экономические решения пользователей этой отчётности). Такое решение не может быть универсальным и возможность его применения должна верифицироваться в каждом отдельном случае на предмет допустимости «погрешности» в оценке.
и получайте новости первыми!