Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2024 год в обязательном порядке применяется ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» (утв. Приказом Минфина России от 30.05.2022 № 86н) (далее – ФСБУ 14/2022, Стандарт). Новый Стандарт привнес множество новшеств в порядок бухучёта НМА в сравнении со своим предшественником – ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов». Рассмотрим некоторые из них, а также другие интересные для широкого круга организаций вопросы учёта НМА.
Стандарт, как установлено пп. «е» п. 8, не распространяется на: средства индивидуализации (например, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания), созданные собственными силами организации.
Основываясь на этой норме, многие бухгалтеры сделали ложный вывод о том, что товарные знаки и прочие вышеуказанные объекты больше не являются НМА и принялись при переходе на Стандарт «изгонять» их со счета 04 «Нематериальные активы».
Правило, и правда, звучит странновато… Почему именно средства индивидуализации, созданные силами самой организации, оказались недостойны считаться НМА? ФСБУ 14/2022 никаких пояснений не дает, но поскольку наши новые Стандарты во многом основаны на МСФО, поищем ответ на наш вопрос там.
Вот что гласят п. 63, 64 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»: «Торговые марки и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве нематериальных активов. Затраты на торговые марки и аналогичные по существу статьи, созданные самой организацией, невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса в целом. Следовательно, такие статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов».
Идея состоит в том, что при самостоятельной разработке средства индивидуализации невозможно зафиксировать процесс создания и, как следствие, скалькулировать первоначальную стоимость НМА, оценить актив, поэтому расходы не капитализируются, а списываются по мере несения как текущие. Этим объясняется и упор на то, что такой подход актуален только при создании объекта собственными силами организации: при привлечении сторонних исполнителей или приобретении объекта у правообладателя определение первоначальной стоимости сложности не составит.
К слову, точно так же Стандарт относится к информации о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации, созданной собственными силами компании. Предлагается включить затраты, связанные с созданием таких баз, в расходы периода, в котором они понесены (пп. «з» п. 8 ФСБУ 14/2022).
Представляется, что как в МСФО, так и в ФСБУ эти нормы слишком безапелляционны: ведь может быть и по-другому. Думаем, что НМА может быть признан, если имеется возможность выделить затраты на создание объекта и при наличии у него выраженной способности приносить экономические выгоды в будущем. Если же актив такого рода уже был признан до перехода к применению ФСБУ 14/2022, у организации нет никаких оснований выводить его из состава этой группы внеоборотных активов – как-то же он был идентифицирован и оценен в свое время.
Условия признания нематериального актива согласно п. 4 ФСБУ 14/2022 предполагают наличие у него одновременно следующих признаков:
Не будем скрывать, что уже достаточно давно прогрессивные методологи бухучёта придерживаются версии, что для признания НМА (при соблюдении прочих условий) достаточно наличия не исключительных прав, а лицензионных. Теперь же этот подход реализован в Стандарте (см. п. «в» вышеприведенного перечня). В общем случае даже не значимо, какая именно лицензия имеется у организации и позволяет ей использовать объект, – исключительная или простая. Лицензия дает право пользования объектом в определенных лицензионным договором пределах, вероятно, обеспечивает возможность извлекать экономические выгоды.
В условиях применения ПБУ 14/2007 учёт лицензионных прав строился совсем иначе: п. 39 утратившего силу Положения оговаривал, что нематериальные активы, полученные в пользование, не отражаются на балансовых счетах, а платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, учитывались так:
роялти включались пользователем (лицензиатом) в расходы отчётного периода по мере их начисления;
фиксированный разовый (паушальный) платеж отражался лицензиатом на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывался равномерно в течение срока действия договора.
При переходе на ФСБУ 14/2022 организации следовало оценить соответствие объекта признакам нематериального актива и либо переклассифицировать РБП в НМА (Дт 04 «НМА» Кт 97 «РБП»; Кт забалансового счета, на котором отражался объект), либо единовременно досписать расходы в бухучёте в межотчётном периоде (Дт 84 Кт 97 «РБП» с отражением объекта на забалансовом счете с целью последующего контроля его сохранности) (п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», пп. «б» п. 53 ФСБУ 14/2022).
При решении этого вопроса можно было наблюдать типичную ошибку: бухгалтер, рассуждая о сроке полезного использования объекта, ссылается на годичный срок лицензии и отвергает признание НМА на этом основании: недостаточно длительный СПИ. Но ведь сроком полезного использования считается период, в течение которого применение объекта нематериальных активов будет приносить экономические выгоды (доход) организации. За этой лицензией, вероятнее всего, просто последует другая. Опираться следует на профессиональное суждение относительно периода пользования данными правами, а не на срок конкретной лицензии. Даже если срок определить никак не удается, это еще не приговор: НМА бывают и с неопределенным СПИ (п. 33 Стандарта).
Но это все бухучёт. В налоговом же учёте никаких нововведений не было и не ожидается. Для него НМА – это всегда приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). Лицензионные права слишком легковесны для признания НМА в целях налогообложения. Поэтому там мы продолжаем списывать расходы в виде вносимых правообладателю (или иному лицу) платежей равномерно в течение срока действия лицензионного договора или иного обоснованного налогоплательщиком срока исходя из принципа равномерности признания расходов (п. 3 ст. 257, пп. 26, пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.08.2022 № 03-03-06/1/82167).
Налоговый учёт означенных расходов удобно вести с использованием счёта 97 «Расходы будущих периодов», но в бухучёте его применение будет методологически неверно: признавайте НМА или, если объект не отвечает признакам этого вида активов, списывайте расходы единовременно по мере их несения, а сам объект отправляйте за баланс (п. 7, 9 ФСБУ 14/2022).
Новый Стандарт допустимо не применять в отношении активов, характеризующихся признаками НМА, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией. Устанавливать лимит или проигнорировать эту возможность – решать организации (п. 7 ФСБУ 14/2022).
Лимит можно определить в целях облегчения учётных работ без вреда для качества отчётной информации, поэтому определяться он должен с учётом существенности информации об НМА для пользователей бухгалтерской отчётности, а не «как в Налоговом Кодексе».
Интересно, что, исходя из положений п. 7 Стандарта, затраты на приобретение, создание несущественных активов признаются расходами периода, в котором завершены капвложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Сравним эту формулировку с «симметричной» из п. 5 ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Там: «… затраты на приобретение, создание таких активов (прим. авт. – несущественных ОС) признаются расходами периода, в котором они понесены», т.е. промежуточный учёт расходов на создание или приобретение несущественных ОС на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» не предусмотрен - в отличие от вмененного пунктом 7 ФСБУ 14/2022 порядка для НМА. Процесс создания нематериального актива может быть очень длительным и сложным, получение положительного результата не гарантировано, да и что станет итогом этого творческого труда не всегда предсказуемо. Гора вполне может родить мышь. Или наоборот. Именно поэтому сперва расходы все же собирают по дебету счета 08, а затем уже определяются с их исходом – в актив или в текущие затраты.
После завершения капвложений, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, они признаются нематериальными активами (п. 18 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»).
Что следует включать в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений, определяет п. 10 ФСБУ 26/2020.
В перечне затрат есть пп. «ж.1»: государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением, созданием, улучшением объекта нематериальных активов.
Действительно, при совершении юридически значимых действий, связанных с регистрацией прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, приходится уплачивать государственные, патентные и иные пошлины. Влечет ли это включение соответствующих сумм в первоначальную стоимость объекта НМА?
Ответ на этот вопрос зависит от того, может ли объект прав возникнуть без осуществления государственной регистрации. Дело в том, что в случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право признается и охраняется только при условии государственной регистрации (п. 1 ст. 1232 ГК РФ). В отношении этих объектов прав также подлежат государственной регистрации такие действия, как отчуждение, залог и предоставление права использования, переход исключительного права без договора (п. 2 ст. 1232 ГК РФ). Разберемся, как обстоят дела с разновидностями НМА:
| Вид результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации | Основания возникновения прав | Примечание | |
|---|---|---|---|
| госрегистрация | в силу создания, уступки | ||
| произведения литературы, науки, искусства, включая произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов; географические и другие карты, планы, эскизы и пластические произведения, относящиеся к географии и к другим наукам; программы для ЭВМ; базы данных | + | п. 1, п. 4 ст. 1259 ГК РФ в отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя | |
| изобретения, полезные модели и промышленные образцы | + | ст. 1346, 1346, 1353 ГК РФ исключительное право признается при условии государственной регистрации с выдачей патента | |
| селекционные достижения | + | ст. 1408, 1409 ГК РФ исключительное право признается при наличии патента | |
| топология интегральных микросхем | + | ст. 1452 ГК РФ правообладатель может по своему желанию зарегистрировать топологию в Роспатенте | |
| ноу-хау | + | ст. 1466 ГК РФ | |
| товарный знак | + | ст. 1479 ГК РФ | |
В случаях, когда госрегистрация является залогом признания права, плата за нее включается в первоначальную стоимость. В иных ситуациях, когда НМА мог быть признан и без регистрации, а производится она добровольно (исключительно по желанию правообладателя), эта процедура не является условием признания актива и госпошлина (патентная или иные пошлины) не добавляет веса его первоначальной стоимости.
Размеры патентных, государственных и иных пошлин, уплачиваемых за регистрационные действия в отношении объектов интеллектуальных прав и средств индивидуализации, определены в соответствии со ст. 1249 ГК РФ следующими НПА:
Постановление Правительства РФ от 19.09.2022 № 1652 «Об утверждении размеров пошлин, уплачиваемых в связи с правовой охраной наименований мест происхождения и географических указаний на территории Российской Федерации …»;
Постановление Правительства РФ от 10.12.2008 № 941 (ред. от 29.06.2023) «Об утверждении Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на географическое указание, наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, залога исключительного права, предоставления права использования такого результата или такого средства по договору, перехода исключительного права на такой результат или такое средство без договора»;
Постановление Правительства РФ от 14.09.2009 № 735 (ред. от 02.02.2010) «Об утверждении Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на селекционное достижение, с государственной регистрацией перехода исключительного права на селекционное достижение к другим лицам и договоров о распоряжении этим правом»,
статья 333.30 НК РФ «Размеры государственной пошлины за совершение уполномоченным федеральным органом исполнительной власти действий по государственной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологии интегральной микросхемы».
Ряд Стандартов бухучёта предусматривает, что их могут не применять организации, имеющие право на ведение упрощённого учёта. Таковы, например, ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций», ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» и ряд других. Но нет аналогичного правила в ФСБУ 14/2022. Тем не менее, Минфин России обеспечил соответствующим субъектам возможность обойти применение Стандарта и признание НМА как таковых. Приказ Минфина России от 30.05.2022 № 87н ввел в п. 4 ФСБУ 26/2020 пп. «б», предусматривающий, что организация, которая вправе применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, включая упрощённую бухгалтерскую (финансовую) отчётность, может признавать затраты на приобретение, создание, улучшение объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учёту в качестве нематериальных активов, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления. Нет капвложений, нет первоначальной стоимости – нет и актива (см. также раздел «Упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта нематериальных активов» Информационного сообщения Минфина России от 18.07.2022 № ИС-учёт-40 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии»).
Если организация, которая вправе применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта, все же предпочитает признавать НМА и капвложения в них, то она может воспользоваться (если предусмотрит это в учётной политике) некоторыми послаблениями при организации учёта и составлении отчётности (п. 3, 55 ФСБУ 14/2022, пп. «а» п. 4 ФСБУ 26/2020):
и получайте новости первыми!