Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Материальная выгода – уникальный вид доходов, существующий лишь в контексте НДФЛ. Её формы разнообразны, как и правила налогообложения, основанные на ст. 212 НК РФ.
Материальная выгода такого рода как объект налогообложения возникает при выполнении хотя бы одного из условий пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ:
Если три первых разновидности дохода широко известны, то четвёртая чаще всего упускается из виду налоговыми агентами и самими налогоплательщиками. А ведь он единственный, который никак не обусловлен взаимозависимостью или трудовыми отношениями.
Например, организация приобретает у гражданина (в т.ч. у ИП) товар за определённую плату. Помимо этой сделки стороны заключают договор займа под низкий или нулевой процент, в котором гражданин выступает заёмщиком. На заимодавце лежит обязанность добросовестно оценить, является ли дешевизна заёмных средств способом доплаты за товар (предмет первой сделки) и, если это так, то он должен определить материальную выгоду заёмщика и обложить её НДФЛ. Налоговый контроль в данном случае будет нацелен не на выявление взаимозависимости, а на доказательство взаимосвязанности сделок, занижения стоимости товарной сделки и факта получения продавцом дохода в виде материальной выгоды.
Такой вид облагаемого НДФЛ дохода появился с налогового периода 2025 г.
Если организация или ИП до наступления 2025 г. выдали соответствующий условиям ст. 212 НК РФ заём гражданину, работающему у их взаимозависимого лица, это не повод считать, что на такие займы нововведение на распространяется. Значима не дата заключения договора, а момент получения дохода гражданином – последний день каждого месяца пользования заёмными средствами, начиная с января 2025 г. (письма Минфина России от 20.01.2025 № 03-04-06/3741, от 27.02.2025 № 03-04-06/19262, от 07.04.2025 № 03-04-06/34085, от 20.01.2025 № 03-04-06/4086).
Заимодавец обязан исполнять функции налогового агента (п. 2 ст. 212 НК РФ), но может столкнуться с невозможностью удержать налог у заёмщика. Ведь другие виды доходов этот источник материальной выгоды вряд ли выплачивает гражданину.
Если до 31 января следующего года шанс удержать НДФЛ так и не представился, данные о доходе, сумме исчисленного НДФЛ и сумме неудержанного налога передаются в налоговые органы посредством размещения этой информации заимодавцем – налоговым агентом в расчёте по форме 6-НДФЛ (в т.ч. в Справке о доходах конкретного налогоплательщика). Таково требование п. 5 ст. 226 НК РФ. В этом случае факт неудержания НДФЛ и неперечисления его в бюджетную систему события налогового правонарушения не создаст.
Налогоплательщику придётся самостоятельно уплатить налог до 1 декабря года, следующего за годом получения дохода, на основании налогового уведомления, которое он получит от ФНС России (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Неисполнение своих налоговых обязанностей налоговым агентом не освобождает заёмщика от уплаты НДФЛ: если данные о доходе не были указаны в его Справке о доходах, заёмщик обязан сам задекларировать доход в виде матвыгоды от экономии на процентах. Декларацию по форме 3-НДФЛ от него ждут в срок до 30 апреля года, следующего за налоговым периодом, а до 15 июля этого же года нужно внести платёж уже без всякого уведомления от налогового органа (пп. 4 п. 1, п. 4 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).
В 2024 г. изменился принцип исчисления налоговой базы в отношении материальной выгоды по рублевым займам. С тех пор превышение суммы процентов, исчисленных из 2/3 ключевой ставки ЦБ РФ, над договорными процентами рассчитывают, ориентируясь на минимальное значение ставки Банка России из действовавших на даты (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ):
Примите во внимание, что дата заключения договора займа совершенно не обязательно совпадает с датой фактического предоставления средств заёмщику. Чтобы верно определить дату заключения договора и соответствующую ей ключевую ставку ЦБ РФ, нужно ориентироваться на нормы п. 1 ст. 432, п. 2 ст. 433, п. 1 ст. 807 ГК РФ:
В случае, когда в договор вносились изменения, во внимание принимается не просто дата последнего изменения, а только такого изменения, которое повлияло на величину процентной ставки (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения).
Например, 01.01.2023 стороны пришли к соглашению об увеличении ставки процента по займу. Следующее допсоглашение к договору было заключено 01.01.2024 – изменили срок действия договора и график платежей, но ставка в этот раз осталась нетронутой. Тогда ключевая ставка ЦБ РФ на 1 января 2024 г. не значима, важен этот показатель по состоянию на 1 января 2023 г.: именно этой датой прошло не последнее изменение договора, но последнее, коснувшееся процентной ставки.
Если в период пользования налогоплательщиком заёмными средствами изменений в договор займа не вносили, то при определении материальной выгоды от экономии на процентах сопоставляют только два значения ключевой ставки Банка России – на дату заключения договора и на дату получения дохода (письмо Минфина России от 11.12.2024 № 03-04-09/125311).
Этот вид дохода возникает у налогоплательщика при приобретении товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и ИП, являющихся взаимозависимыми по отношению к нему (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых источником дохода в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами, предложенными налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Из приведённых норм следует, что:
Обязательное условие получения дохода – взаимозависимость сторон договора (письмо Минфина России от 20.12.2019 № 03-04-06/99901). Её наличие или отсутствие нужно проверять, опираясь на п. 2 и 7 ст. 105.1 НК РФ.
Взаимозависимы будут, в частности:
Взаимозависимость граждан определяется близким родством или должностным подчинением.
Всегда надо иметь в виду, что суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным прямо п. 2 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
Самые болезненные вопросы налогообложения материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) связаны с определением соотношения цен взаимозависимых и не взаимозависимых сделок. Велика вероятность допустить ошибку не в пользу налогоплательщика, если слишком упрощённо воспринять норму п. 3 ст. 212 НК РФ. Важны не только и даже не столько фактическая цена сделки и её рыночная цена. Важно, что фактическую цену НК РФ предлагает сопоставлять с ценами идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых этим же продавцом (дарителем) в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми. Из этого вытекает, что если сделки с подобным предметом с третьими лицами не совершаются, то «эталонной» цены нет и матвыгода не определяется (письмо Минфина России от 28.06.2012 № 03-04-05/3-790, постановление АС МО от 14.02.2017 № Ф05-183/2017 по делу № А40-114590/2016, постановление АС ВВО от 05.09.2019 № Ф01-4177/2019 по делу № А38-12009/2016).
Пример
Организация продала работнику (генеральному директору) квартиру по цене ниже рыночной.
Другим лицам организация квартиры не продаёт.
Доход в виде материальной выгоды у директора отсутствует, несмотря на взаимозависимость с компанией.
Само по себе отличие применённой сторонами цены от рыночной или кадастровой стоимости квартиры основанием для вывода о получении покупателем материальной выгоды не является.
Когда материальная выгода налицо и необходимо определить налоговую базу, ещё одна загвоздка – провести сравнение с ценами именно на идентичные или однородные товары. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые основные признаки, включая физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными будут считаться товары с неодинаковыми, но сходными характеристиками (п. 7 ст. 40 НК РФ). При отборе таких товаров, их сопоставлении бухгалтеру может понадобиться помощь профильных специалистов организации. Их суждения нужно оформить документально.
Такой вид облагаемого НДФЛ дохода – новинка 2025 г. (пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ).
При расчёте налоговой базы налогового агента интересует превышение рыночной стоимости доли над суммой фактических расходов налогоплательщика на её приобретение. Рыночная стоимость определяется пропорционально стоимости чистых активов общества на последнюю отчётную дату (п. 4 ст. 212 НК РФ). Имеется в виду дата составления последней по времени очередной бухгалтерской (финансовой) отчётности – неважно, годовой или промежуточной. Специально формировать отчётность на дату подписания договора, на дату перехода прав на долю не требуется.
Ввиду отсутствия чётких формулировок в ст. 223 «Дата фактического получения дохода» НК РФ возникают сложности с определением даты получения налогоплательщиком дохода. Материальная выгода от приобретения доли в ООО в этой статье не упоминается. Приходится применять по аналогии наиболее близкую норму, касающуюся даты получения дохода в виде матвыгоды от приобретения ценных бумаг (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, письма Минфина России от 04.07.2025 № 03-04-05/65391, от 25.02.2025 № 03-04-05/17986). Тогда выходит, что доход получен на дату приобретения доли, а это, в свою очередь, дата внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 12 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
В пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ есть оговорка: в случае, если оплата приобретённых ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на них, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа. Полагаем, что применять эту оговорку к долям участия в ООО при полном отсутствии разъяснений Минфина России довольно опасно. Налоговый кодекс РФ не устанавливает возможности применения аналогии закона, поэтому опора на общую часть пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ и так довольно смелое решение. Если ориентироваться на дату оплаты доли и это отсрочит исполнение налогового обязательства, то недолго и до обвинений в недобросовестности.
Во избежание ошибок с определением применимой налоговой ставки нужно обратить внимание на положения пп. 7 п. 6 ст. 210 НК РФ: доход в виде материальной выгоды, полученной от приобретения долей участия в уставном капитале российских организаций, выделен в отдельную налоговую базу, в то время как при покупке доли в инокомпании материальная выгода станет частью основной налоговой базы. Так, доход налогового резидента подлежит обложению по ставке 13 (15) % (п. 1.1 ст. 224 НК РФ) при получении матвыгоды от приобретения доли в отечественной компании и по ставке 13–22 %, если это доля в инофирме (п. 1 ст. 224 НК РФ).
и получайте новости первыми!