Учетная политика для целей налогообложения

Сергей Разгулин - действительный государственный советник РФ 3 класса

Налоговое законодательство в некоторых случаях допускает для налогоплательщика возможность выбора способа определения доходов и расходов, метода списания расходов, порядка уплаты авансовых платежей. Эти и другие выбираемые показатели финансово-хозяйственной деятельности должны быть зафиксированы в специальном документе под названием «Учётная политика для целей налогообложения», к которому многие налогоплательщики совершенно напрасно формально подходят.

Существует ли наказание за отсутствие документа об учётной политике у налогоплательщика?

НК РФ предусмотрено обязательное наличие в организации учётной политики для целей налогообложения, причём в качестве самостоятельного документа. Учётная политика для целей бухгалтерского учёта этот документ не заменяет.

Если у налогоплательщика отсутствуют регистры налогового учёта, которые статьёй 314 НК РФ предписано устанавливать приложениями к учётной политике, то наступает ответственность по статье 120 НК РФ (штраф от 10 тыс. рублей).

Отсутствие учётной политики, точнее, отсутствие выбранных показателей для расчёта просто не позволит налогоплательщику, применяющему общий режим налогообложения, в большинстве случаев уплатить налоги. Например, налогоплательщик не сможет учитывать расходы на приобретение основных средств, если не выберет метод амортизации, и т.д.

Предусмотрена ли в отношении налогоплательщика ответственность, если учётная политика содержит ошибки или устаревшие положения?

Ответственность за допущенные ошибки в документе не установлена. Но следование устаревшим положениям может привести к неправильному определению налоговой базы, занижению суммы налога. Обнаружив в учётной политике ошибочные положения (предположим, неправильно определена дата реализации применительно к недвижимому имуществу), налоговый орган получает основания для целенаправленной проверки подобных вопросов.

Как применять учётную политику в случае обнаружения ошибок?

В этом случае нужно исчислять налоги без учёта такого рода положений и внести коррективы в учётную политику. В качестве основания их внесения следует указать изменение законодательства о налогах и сборах. Срок, когда поправки по данному основанию должны быть внесены в учётную политику, НК РФ не устанавливает. Статья 313 НК РФ предусматривает только, что начало действия таких изменений не может быть раньше начала действия нового законодательства, т.е. они могут вводиться в течение налогового периода и иметь обратную силу.

Нужно ли представлять учётную политику в налоговый орган?

Обязанности налогоплательщика направлять учётную политику в налоговый орган к какому-либо установленному сроку нет. Поэтому представлять её нужно, если получено соответствующее требование налогового органа в рамках налоговой проверки. Обратите внимание, что в таком случае представлению подлежат приказ об утверждении учётной политики, собственно учётная политика и все приложения, входящие в её состав.

Как следует подходить к составлению учётной политики?

В качестве исходной должна быть информация о том, какой режим налогообложения будет применять организация: общий, специальный или их совмещение. Помимо этого, нужно знать структуру организации, так как наличие или отсутствие обособленных подразделений влияет на порядок уплаты налогов и требует отражения в учётной политике. Кроме того, при наличии обособленных подразделений в учётной политике закрепляется порядок нумерации, составления и оформления счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, а также ведения журнала учёта счетов-фактур и книги продаж.

Нужно проанализировать виды деятельности, которыми организация фактически занимается. В случае начала осуществления новых видов деятельности учётная политика может быть дополнена порядком отражения этих видов деятельности для целей налогообложения. При необходимости такие дополнения вносятся в течение налогового периода.

Следует удостовериться в обладании специальным статусом. Например, для профессиональных участников рынка ценных бумаг действуют особенности определения налоговой базы, в частности возможность включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Необходимо проверить принадлежность организации объектов (земля, транспорт, имущество), которые признают её налогоплательщиком соответствующего налога. В итоге для организации, применяющей общий режим налогообложения, в учётной политике способы (методы) учёта показателей для налогообложения можно будет установить только в отношении налога на прибыль организаций и НДС. Для исчисления иных налогов дополнительных положений, помимо законодательства о налогах и сборах, не потребуется. В этом случае структура документа может выглядеть следующим образом: общие положения, НДС, налог на прибыль, формы регистров.

Насколько объёмной должна быть описательная часть учётной политики?

На мой взгляд, не следует подходить к составлению данного документа как к сборнику цитат из Налогового кодекса РФ, комментариев и судебной практики по вопросам налогообложения. Учётная политика не является методичкой о порядке исчисления и уплаты налогов.

Излишне воспроизводить и дублировать положения Налогового кодекса РФ, которые не предусматривают для налогоплательщика выбора варианта поведения или не нужны для описания выбранного организацией способа (метода) учёта показателей.

Встречаются учётные политики, текст которых составляет более 100 страниц без учёта приложений. При этом в учётную политику, помимо налогов, включают положения о страховых взносах во внебюджетные фонды, иных платежах, не являющихся налогами, что не относится к предмету учётной политики.

Должна ли организация оговорить в учётной политике все особенности, предусмотренные Налоговым кодексом РФ?

Нет. В учётную политику следует включать те положения, которые необходимы для исполнения обязанности по исчислению и уплате налогов в связи с конкретной деятельностью, осуществляемой организацией. Принимать учётную политику с учётом особенностей, предназначенных НК РФ для видов деятельности, которые организация не осуществляет, – напрасный труд.

С другой стороны, учётная политика должна являться инструментом, позволяющим налогоплательщику в максимальной степени использовать предоставляемые законодательством о налогах и сборах преференции в виде ускоренного списания расходов, переноса убытков и т.д.

Поэтому можно рекомендовать оговаривать в документе применение всех тех положений Налогового кодекса РФ, которые сформулированы как «налогоплательщик вправе», если они направлены на реализацию вышеназванной цели.

Что это значит?

Например, Налоговый кодекс РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе определять норму амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении, с учётом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Эти положения целесообразно в учётной политике зафиксировать утвердительно: «общество определяет норму амортизации», «общество определяет срок полезного использования данных основных средств как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущим собственником» и т.д.

Рекомендуется в документе подтверждать учёт налогоплательщиком убытков: «Налоговая база текущего отчётного (налогового) периода уменьшается на всю сумму полученного обществом в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убытка (убытков) или на часть этой суммы».

Можно попытаться закрепить в учётной политике какую-нибудь универсальную формулировку о принятии расходов в максимальных пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, если речь идёт, например, о нормируемых расходах.

Может ли быть разная учётная политика для обособленных подразделений общества?

Принятая учётная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Это значит, что в организации не может быть нескольких учётных политик для целей налогообложения.

Но в организации, в состав которой входят обособленные подразделения, возможно предусмотреть особенности применения методов учёта. Так, при реализации покупных товаров налогоплательщик уменьшает доходы от таких операций на стоимость приобретения товаров, которая определяется в соответствии с учётной политикой. Налогоплательщик, выбирая метод списания стоимости покупных товаров, вправе в документе определить, будет ли соответствующий метод применяться по каждому обособленному подразделению или по организации в целом (письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-03-06/1/88).

Что может быть включено в общую часть учётной политики?

В общие положения рекомендуется включать основы порядка ведения налогового учёта: форму и способ его ведения.

Иными словами, нужно указать, ведётся ли учёт с использованием регистров бухгалтерского учёта, регистров бухгалтерского учёта с дополнительными реквизитами и (или) регистров налогового учёта; ведутся ли такие регистры на бумажных носителях и (или) в электронной форме; осуществляется ли ведение учёта и исчисление налогов бухгалтером или специализированной организацией. При этом учётная политика не должна превращаться в регламент взаимодействия структурных подразделений общества.

Какие позиции в части НДС нужно отразить в учётной политике?

Может быть и никакие, если организация осуществляет только облагаемые по ставке18 % операции и не имеет обособленных подразделений.

Если организация совершает операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то содержанием учётной политики должны стать правила ведения раздельного учёта, правила принятия к вычету либо учёта в стоимости предъявленных продавцами сумм налога, правила распределения сумм налога, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины таких совокупных расходов. При формулировании правил раздельного учёта учитываются нормы статьи 170 НК РФ.

Также, если общество совершает операции, облагаемые по ставке 0 %, то в учётную политику включается порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретённым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %.

Положения об общем порядке ведения учёта и НДС могут быть небольшими, тем самым учётная политика разместится на 2-3 листах?

Значительное место в документе должен занять налог на прибыль. По сравнению с другими главами глава 25 НК РФ содержит наибольшее количество вариантов выбора показателей налогообложения.

Начать соответствующий раздел можно с определения даты получения дохода (осуществления расхода). При соблюдении установленных Налоговым кодексом РФ условий общество может определять даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу. Но наиболее распространённым является закрепление метода начисления: доходы (расходы) признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Какие положения в учётной политике следует посвятить амортизации?

Во-первых, помимо уже упомянутой амортизации основных средств, бывших в употреблении, это, прежде всего, выбор метода амортизации: линейный или нелинейный.

Во-вторых, срок амортизации нематериальных активов: исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на использование программы для ЭВМ, базы данных (подпункты 1–3, 5–7 абзаца третьего пункта 3 статьи 257 НК РФ). По таким нематериальным активам срок полезного использования может составлять два года.

В-третьих, амортизационная премия. Целесообразно закрепить включение в состав расходов отчётного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10 % (30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также 10 % (30 % – в отношении основных средств, относящихся к третьей–седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В-четвертых, применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

Отдельно нужно отметить, как затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов: в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию или нет. Это связано с тем, что с 2015 года организация на основе экономически обоснованных показателей может предусматривать более длительный срок списания стоимости затрат на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым (более одного отчётного периода).

На какие ещё расходы следует обратить внимание в учётной политике?

Нужно решить, будут ли создаваться в налоговом учёте резервы. К ним относятся резервы под предстоящие ремонты основных средств, по сомнительным долгам, предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и некоторые другие. Если да, то следует установить порядок их формирования.

Необходимо обратить внимание и на порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, оказывающих услуги. На основании учётной политики организация сможет относить сумму прямых расходов, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, в полном объёме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода без распределения на остатки незавершённого производства. При отсутствии данных положений следует определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Нужно ли предусматривать способ нормирования процентов по долговым обязательствам?

С 1 января 2015 года статья 269 НК РФ не предусматривает для налогоплательщиков привычных способов отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В учётную политику могут быть включены только положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке, одной из сторон которой является банк, интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ. Отсутствие данных положений может влечь автоматическое использование рыночных цен по сделкам.

Наряду с этим следует оговорить особенности определения размера убытка при уступке (переуступке) права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации (долговым обязательством). Для расчёта убытка будут использоваться такие показатели:

• максимальная ставка процента, установленная для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ;
• ставка процента, подтверждённая методами, установленными разделом V.1 НК РФ.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено использование методов оценки ранее произведённых расходов?

Да, и во всех случаях, когда такая оценка предусмотрена, в учётной политике должен быть заявлен выбранный метод оценки. Среди методов оценки сырья и материалов при списании их в производство, стоимости покупных товаров при их последующей реализации используются:

• метод оценки по стоимости единицы запасов (товара);
• метод оценки по средней стоимости;
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Нелишним будет подтвердить, что при реализации имущества и (или) имущественных прав общество уменьшает доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Будьте внимательны, с 2015 года метод ЛИФО в налоговом учёте не применяется.

Кроме того, не смешивайте понятия бухгалтерского и налогового учёта при описании методов учёта расходов.

Какие положения должна содержать учётная политика в части порядка уплаты налога на прибыль?

Традиционно в учётную политику включают положения о способе уплаты авансовых платежей и показателе расчёта доли прибыли для распределения налога между головной организацией и обособленными подразделениями (среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда).

Организация может производить исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае отчётными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Вторым вариантом является выбор в качестве отчётных периодов по налогу первого квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года.

Обратите внимание, что независимо от изменений в учётной политике изменение системы авансовых платежей требует уведомления налогового органа не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором предполагается применять новый порядок уплаты (пункт 2 статьи 286 НК РФ).

Какие особенности формирования учётной политики существуют для налогоплательщиков, совершающих сделки с ценными бумагами?

Целый блок учётной политики может быть связан с определением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, причём для некоторых категорий, к числу которых относятся профессиональные участники рынка ценных бумаг, есть дополнительная специфика.

Режим налогообложения операций с ценными бумагами будет действовать, если организацией не будут установлены:

• критерии отнесения операций с ценными бумагами к операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
• правила квалификации сделок, условия которых предусматривают поставку базисного актива, для целей признания её операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения;
• критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

При заключении сделок с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, выбор применимого законодательства для целей отнесения ценных бумаг к обращающимся может быть осуществлён на основе места нахождения самого налогоплательщика. В этом случае подлежит применению законодательство РФ.

С 2015 года организация сможет не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные статьёй 280 НК РФ. Взамен этих методов при определении финансового результата по сделкам с обращающимися ценными бумагами может быть использована расчётная цена сделки, определяемая с применением методов трансфертного ценообразования главы 14.3 НК РФ. Для применения расчётной цены должно соблюдаться хотя бы одно из следующих условий:

• покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 % соответствующего выпуска ценных бумаг;
• количество ценных бумаг превышает 1 % соответствующего выпуска ценных бумаг;
• цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
• покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Отсутствие данных положений в учётной политике повлечёт применение правил ценообразования статьи 280 НК РФ, не учитывающих указанные особенности.

Организации – профессиональные участники рынка ценных бумаг – вправе закрепить уменьшение налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 20 %, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, в отношении которой не предусмотрен отличный от общего порядок учёта прибыли и убытка, на сумму убытка, полученного по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Также организация-профучастник может формировать резерв под обесценение ценных бумаг.

Должен ли быть выбран метод оценки стоимости ценных бумаг при их последующей реализации?

Как и в прочих случаях реализации ранее приобретённого имущества, в учётной политике должен быть определён метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, в том числе учёт выбывающих (возвращающихся) ценных бумаг по операции РЕПО:

• по стоимости первых по времени приобретений – ФИФО (в первую очередь закрываются позиции, которые были открыты ранее);
• или по стоимости единицы.

Кстати, по операциям РЕПО также должны быть установлены некоторые иные показатели, включая порядок закрытия короткой позиции в течение одного дня:

• с учётом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг;
• или по итогам этого дня в случае превышения количества приобретённых ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг.

Применение некоторых опций требует дополнительного подзаконного регулирования. Так, должны быть изданы требования Центрального банка и (или) Министерства финансов РФ к формированию портфеля ценных бумаг в зависимости от срока и целей их приобретения для возможности применения выбранного метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг в отношении каждого портфеля ценных бумаг.

Для действующих организаций формально крайним сроком является 31 декабря года, предшествующего календарному году начала её применения. На практике приказ об утверждении учётной политики нередко оформляется позднее, но обязательно датируется указанной датой.

Обязанности по ежегодному утверждению учётной политики нет. Однако переутверждать учётную политику или вносить в неё изменения приходится достаточно часто в силу постоянных изменений в законодательстве.