Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Статья адресована российским организациям и ИП, приобретающим на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных поставщиков, не действующих через свои обособленные подразделения в России.
Введение единого налогового платежа (ЕНП) с 2023 г. далеко не ограничивается изменением порядка заполнения платежных поручений на уплату налогов. Реформа гораздо масштабнее. В том числе, она коснулась налоговых агентов по НДС, существенно изменив для них «правила игры».
Тем не менее, российские покупатели по-прежнему исполняют функции налоговых агентов по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет НДС при приобретении у иностранных лиц товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ). Быть налоговым агентом придется в отношении иностранца, который:
Налоговые агенты обязаны выполнять свои функции вне зависимости от того, являются ли они сами налогоплательщиками НДС.
Налоговая база определяется налоговыми агентами, как и раньше, отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161, п. 3 ст. 166, п. 10.1 ст. 174.2 НК РФ).
Порядок расчета рублевой суммы налога также не претерпел изменений: покупатель – налоговый агент применяет курс соответствующей валюты, установленный Центральным банком Российской Федерации на дату фактического осуществления им расходов, т.е. на дату оплаты товаров (работ, услуг) иностранному поставщику (п. 3 ст. 153 НК РФ). Обратите внимание: не имеют значения ни курс, оговоренный сторонами сделки, ни курс на дату уплаты налога в бюджет, ни курс на дату отгрузки; понятие курсовых разниц в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ отсутствует.
Подключите сервисы онлайн-отчётности «Такском»
НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2023 г., больше не предусматривает, что налоговый агент должен перечислить НДС в бюджет в тот же день, когда произвел оплату иностранному поставщику.
Уплата налога производится в составе ЕНП за истекший налоговый период равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Специальных норм для налоговых агентов не установлено. Это правило не препятствует перечислить НДС в составе ЕНП в бюджет досрочно – частями или единовременно (п. 1 ст. 45 НК РФ).
В прошлом НК РФ увязывал право налогового агента на вычет НДС с уплатой налога в бюджет. Теперь же такой взаимосвязи нет.
Отсрочка уплаты налога налоговым агентом в бюджет без отсрочки вычета явно на руку покупателю.
Из совокупности норм п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ делаем вывод, что для обоснованного вычета начиная с первого налогового периода 2023 г. налоговому агенту требуется:
Но нужно, чтобы выполнялось еще одно условие для вычета – товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет покупателем – налоговым агентом. Это следует из п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. Дело в том, что на вычет при предоплате может претендовать только налогоплательщик, которому соответствующий счет-фактуру выставил продавец. В нашем же случае налоговый агент формирует счет-фактуру самостоятельно и указанное условие не выполняется. К таким выводам давно пришли в ФНС России (Письмо ФНС РФ от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@), а затем эта позиция была поддержана и ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13).
Напомним также, что налоговый агент лишен права выбирать, в каком именно налоговом периоде (периодах) заявить вычет. Это можно сделать только в налоговой декларации за тот квартал, когда выполнены все перечисленные выше условия (п. 3 ст. 171, п. 1.1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.07.2020 № 03-07-14/61018, Письмо ФНС России от 08.10.2021 № БВ-4-3/14235@).
Налоговый агент в налоговой декларации по НДС должен заполнить раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» – отдельно по каждому иностранному лицу.
По строке 060 в этом разделе отражается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом.
По строке 070 – код операции, осуществляемой налоговыми агентами. Обратите внимание: в соответствии с коррективами, внесенными Приказом ФНС России от 12.12.2022 № ЕД-7-3/1191@ в порядок заполнения декларации, налоговые агенты в рассматриваемых нами случаях используют следующие коды:
Эти коды необходимо применять на основании Приказа начиная с представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1-й квартал 2023 г. Ранее первый из этих кодов был рекомендован Письмом ФНС России от 28.09.2022 № СД-4-3/12845@, а второй – совсем новый. Он пришел на смену кодам 1011711 и 1011712, которые больше не применяются.
В разделе 9 «Сведения из книги продаж» налоговой декларации за этот же налоговый период отражаются сведения об операциях, по которым НДС был исчислен налоговым агентом, причем применительно к счетам-фактурам налогового агента в строке 010 «Код вида операции» раздела 9 указывается код «06».
В декларации за период, когда пора воспользоваться вычетом, налоговый агент заполняет раздел 8 «Сведения из книги покупок», отражая в нем свой счет-фактуру с кодом вида операции «06» (стр. 010), и вносит данные о сумме налога к вычету в раздел 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет».
Заполнение раздела 3 грозит вызвать затруднения. В обновленной налоговой декларации, бланк которой применяется начиная с отчетности за 1-й квартал 2023 г., строка 180 называется по-прежнему «Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя – налогового агента, подлежащая вычету». Но ведь теперь условие об уплате налога в бюджет для вычета не актуально…
Значит ли это, что нужно включить сумму, которую налоговый агент в бюджет еще не уплатил, но уже принимает к вычету, в какую-то другую строку декларации? Давайте разберемся.
Возможно, подошла бы строка 120 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, подлежащая вычету в соответствии с пунктами 2, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 4, 7, 11, 13 статьи 171 НК РФ, а также сумма налога, подлежащая вычету в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ»? Нет, ведь налоговый агент заявляет вычет, руководствуясь не перечисленными пунктами, а п. 3 ст. 171 НК РФ.
Не подойдет и строка 130 «Сумма налога, предъявленная налогоплательщику-покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежащая вычету у покупателя»: иностранный поставщик счет-фактуру покупателю при предоплате не выставлял.
Выходит, что другие строки раздела 3, даже наиболее близкие к искомой по смыслу, не годятся. Остается только продолжать использовать строку 180, хотя ее название устарело, как и, по сути, указания по ее заполнению, приведенные в п. 38.20 Порядка заполнения раздела 3 декларации, утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (ред. от 12.12.2022). ФНС России не внесла в них необходимые поправки, учитывающие рассмотренные нами нововведения. Никакими негативными последствиями это налогоплательщику не грозит, ведь он действует в соответствии с нормами НК РФ, а налоговая декларация сама по себе не диктует условий для вычета.
Подключите сервисы онлайн-отчётности «Такском»
30 дней бесплатного тест-драйва веб-сервиса «Онлайн-Спринтер» для отправки отчётности в госорганы
- Всегда актуальные версии форм отчётности
- Сверка с бюджетом и с контрагентами – бесплатно во всех тарифах
- Удобная работа с отчётностью нескольких организаций
- Поддержка клиентов 24/7
и получайте новости первыми!