Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
С января 2025 г. «упрощенцам» приходится работать по новым правилам, включая «дружбу» с НДС. От уплаты этого налога освобождаются организации и ИП, применяющие УСН, у которых в предшествующем году сумма доходов составила не более 60 миллионов рублей. Освобождение сохраняется до окончания месяца, в котором эта величина будет превышена уже в текущем году. Что же происходит потом? С какими подводными камнями столкнётся такой налогоплательщик? Как верно рассчитать величину доходов для применения порогового значения? Как исчислить НДС в первом месяце после утраты права на освобождение? Что делать с договорной ценой по длящимся сделкам?
Подсчёт величины доходов для целей применения освобождения от уплаты НДС важен по двум соображениям:
При расчёте доходов за предшествующий год нужно учесть требования абз. 3–5, 7–9 п. 1 ст. 145 НК РФ.
Для верного определения момента утраты права на освобождение в текущем году поступления этого периода нужно считать так:
Месяц, в котором порог в 60 млн. руб. будет превышен (не важно, насколько именно), становится последним месяцем освобождения от уплаты налога на основании ст. 145 НК РФ. Операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществлённые налогоплательщиком в этом месяце, НДС в любом случае не облагаются (абз. 3 п. 5 ст. 145 НК РФ, письмо Минфина России от 05.05.2025 № 03-07-07/44848, п. 3 письма ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@).
Пример:
По состоянию на начало августа 2025 г. доход налогоплательщика, принимаемый в расчёт для определения порогового значения, составляет 53 млн. руб.
10 августа 2025 г. доход превысил 60 млн. руб., на 31 августа 2025 г. он составляет 256 млн. руб.
Обязанность уплачивать налог на добавленную стоимость возникает с 1 сентября 2025 г.
Ввиду того, что совокупный доход на начало сентября превышает 250 млн. руб., налогоплательщик не вправе с сентября 2025 г. избрать налоговую ставку 5%, он может выбрать между ставками 7%, 10% или 20%. Тем не менее, несмотря на существенные поступления, полученные в августе, в этом месяце все ещё действует НДС-освобождение.
Организация или ИП начинает исполнять все без исключения обязанности плательщика НДС, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место превышение порогового значения дохода.
У НДС свои правила, подходить к нему с меркой УСН или бухучёта противопоказано, поэтому отталкиваемся исключительно от положений п. 1 и 14 ст. 167 НК РФ, которые предусматривают, что в общем случае моментом определения налоговой базы является:
В первом месяце после утраты права на освобождение в налоговую базу с учётом особенностей, предусмотренных ст. 153–160, 162 НК РФ, включаются:
По переходящим сделкам, безусловно, нет нужды пересматривать свои налоговые обязательства применительно к событиям, имевшим место в период освобождения: сумма налога исчисляется в момент определения налоговой базы, исходя из применяемой в это время налоговой ставки (п. 1 ст. 166 НК РФ), в дальнейшем она пересмотру не подлежит, поскольку это не заложено в НК РФ.
Так, на момент поступления постоплаты облагаемая база не определяется, поэтому, если в рассматриваемом месяце получена оплата за ранее отгруженные товары (оказанные услуги, выполненные работы), переданные имущественные права, сумма платежа в целях налога на добавленную стоимость не учитывается.
Если сделка была завершена до утраты права на освобождение, а первичные документы по ней составлены уже после, это не является основанием для предъявления покупателю сумм налога (см. письмо Минфина России от 11.04.2025 № 03-07-11/36455 – по аналогии).
Не начисляется НДС и на предоплату, полученную в предшествующих периодах, если отработана она будет в первом месяце после утраты права на освобождение: в налоговую базу войдёт только стоимость ценностей, отгруженных в счёт этой предоплаты, но не сами ранее поступившие авансы.
Этот принцип будет работать и в последующих периодах. Например, в марте налогоплательщик получил предоплату за работы; с мая утратил право на освобождение; выполнил работы в октябре. В этом месяце в налоговую базу включается стоимость работ, но непосредственно на сумму полученной в марте предоплаты НДС не начисляется.
С одной стороны, это не может не радовать. С другой, возникает вопрос: за чей же счёт тогда уплачивать налог, если покупателю при предоплате он не был предъявлен, а при отгрузке налоговая база всё же определяется? В целом вопросы работы с налогом на добавленную стоимость по переходящим сделкам – одни из самых болезненных в рамках УСН.
Чтобы подобраться к решению обозначенной выше проблемы, для начала сформулируем, в рамках каких правовых норм нам приходится действовать после утраты права на освобождение:
Рассмотрим следующие ситуации:
На первый взгляд, никакой разницы между этими вариантами нет: в обоих случаях на момент заключения сделки продавец не уплачивает НДС, впоследствии – в период исполнения договора – у него возникает эта обязанность. В действительности это совершенно разные исходные обстоятельства: с начала 2025 года НДС в сферу УСН был введён законодательно, а после утраты права на освобождение в текущем году условия изменились для данного конкретного налогоплательщика ввиду достижения именно им порогового значения дохода, закон же не менялся. Этот фактор, в числе прочих, будет определять методы работы с налогом.
Автору потенциальные исходы видятся совершенно по-разному в зависимости от конструкции договора и момента его заключения:
1. Договор заключён до 2025 года
1.1. Цена определена без НДС с пометкой, что реализация не облагается налогом в силу применения продавцом УСН
1.1.1. Де-юре, не меняя в договорном порядке условий сделки, продавец обязан увеличить цену, предъявляемую к оплате покупателю после начала 2025 года, на актуальную для продавца в этот момент сумму НДС (изменение цены вызвано новацией закона, приходить к соглашению с контрагентом не требуется, п. 2 ст. 424 ГК РФ, по аналогии – определения СКЭС ВС РФ от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022, от 22.07.2024 № 305-ЭС23-27635 по делу № А40-221261/2022, от 06.09.2024 № 303-ЭС24-9472 по делу № А04-6134/2021)
1.1.2. Если подход, описанный в п. 1.1.1, приведёт к вредным для бизнеса последствиям (потеря покупателей, репутационные издержки и т.п.), то НДС может быть уплачен продавцом за счёт собственных средств. В рамках налогового контроля значение имеет лишь то, что казна не осталась без налога, а кто его профинансировал – неважно. При этом НДС должен быть исчислен сверх цены договора, как того требует п. 1 ст. 168 НК РФ, ведь отказ от предъявления налога покупателю – добровольное решение продавца. По мнению Минфина, в этом случае расходы по уплате такого НДС не учитываются в расходах в целях налогообложения у продавца (письмо Минфина России от 03.12.2024 № 03-03-06/1/121461)
1.1.3. Если оплата была внесена покупателем полностью до 2025 года, по мнению ФНС России, продавец может в одностороннем порядке принять решение не просить у покупателя доплаты и исходить из того, что цена договора включает в себя НДС по ставке, актуальной на дату отгрузки. Сумму налога предлагается определить, выделив его из цены договора по соответствующей расчётной ставке (5/105, 7/107, 20/120, 10/110, п. 16 письма ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@). Учитывая, что идея исходит от ФНС России, налоговых рисков здесь не усматривается, хотя законных оснований для подобного решения с НДС не наблюдается также. При этом в п. 16 письма ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@ заявлено, что сумма НДС, определённая таким способом, не включается у продавца в сумму доходов, учитываемых для целей УСН
1.1.4. Если с контрагентом подписано дополнительное соглашение к договору, реструктурирующее цену (цена брутто остаётся прежней, но в ней выделяется НДС), налог уплачивается в бюджет в соответствующей сумме, полученной от покупателя. Никакого нарушения тут нет: стороны имели право изменить цену по соглашению после совершения сделки (п. 2 ст. 424 ГК РФ), обвинения в злоупотреблениях были бы безосновательны. Ложку дёгтя добавляет Минфин России (письмо от 10.04.2025 № 03-07-11/35779): если предоплата была получена до 2025 года и полностью включена в доходы в целях УСН, а затем – в связи с утратой налогоплательщиком права на освобождение в течение 2025 года – стороны пришли к соглашению об изменении структуры цены, уменьшить доход, уже признанный в целях УСН, на сумму НДС нельзя ни задним числом, ни в текущем периоде. Эти же последствия наступили бы, если бы оплата прошла в 2025 году, но до утраты права на освобождение налог не был бы предъявлен покупателю. В случае оплаты по такому договору уже в период после утраты права на освобождение сумма НДС в доход налогоплательщика не включалась бы, т.к. налог предъявляется покупателю, что заставляет работать нормы п. 1 ст. 346.15 и абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ.
1.2. Цена определена без упоминания о наличии или отсутствии в ней НДС, никаких комментариев по этому поводу в договоре не имеется, при этом на момент заключения договора предполагалось, что он будет действовать и после реформы УСН
В этом случае нет оснований утверждать, что цена не содержит налога, и можно полагать, что по мере изменения отношения налогоплательщика-продавца к уплате НДС структура цены будет синхронно изменяться без увеличения её для покупателя. Т.е. из оговорённой суммы будет выделяться сумма НДС, актуальная на момент получения предоплаты, на момент отгрузки (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). НДС не следует включать у продавца в доходы на УСН, т.к. он, по сути, был предъявлен покупателю (п. 1 ст. 346.15 и абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).
2. Договор заключён в 2025 году, но до утраты права на освобождение от уплаты НДС.
2.1. Цена не содержит НДС, на что прямо указывают формулировки договора («без НДС», «НДС не облагается» и т.п.)
Оснований для одностороннего увеличения цены не имеется – при утрате права на освобождение изменился не закон, а положение налогоплательщика-продавца.
Поскольку на момент совершения сделки законодательство уже обновилось, налогоплательщику УСН следовало прогнозировать потенциальную выручку в 2025 году и исходить из предположения, что право на освобождение может быть им утрачено, а также, что применимая ставка НДС после этого может изменяться (5% могут смениться на 7%, 20% могут быть заменены на 5% или 7%, в последующие годы может вернуться право на освобождение и т.п.).
Если покупатель не соглашается на увеличение цены на сумму НДС (причём договор, возможно, пришлось бы корректировать неоднократно), продавцу надлежит рассчитать налог сверх цены договора (стороны же сами указали, что НДС в цену не включён), уплатить в бюджет за счёт собственных средств и не включать налог в расходы в целях УСН. Всё это является следствием непредусмотрительности продавца при согласовании условий сделки: вместо того, чтобы запланировать перекладывание налога на плечи покупателя, он взвалил его на свои. Государство за недальновидность продавца расплачиваться не должно – налог в бюджет должен поступить в том же объёме, что и при финансировании его покупателем. Минфин России письмом от 03.12.2024 № 03-03-06/1/121461 разъяснил причины невозможности отнесения НДС в расходы продавца в подобном случае.
ФНС России во избежание подобных последствий в п. 16 письма от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@ рекомендует при заключении договора с покупателем в 2025 году предусматривать положение о возможности увеличения цены договора на сумму НДС (и тогда покупатель доплатит продавцу налог). Нам подобное предложение не кажется реалистичным: редко встретишь контрагента, готового подписаться на покупку по непрогнозируемой заранее цене с необходимостью доплаты даже после того, как он, на первый взгляд, полностью выполнил свои обязательства по сделке.
2.2. Договор содержит пометку, что цена включает НДС или этот вопрос обойдён вниманием в договоре (например, указана цена, а об НДС – ни слова).
Во избежание недопонимания со стороны покупателя целесообразно всё же уточнить, что налог включён в цену и исчисляется по ставке, актуальной на момент внесения оплаты (на момент отгрузки).
Тогда НДС из цены брутто выделяется расчётным путём по ставке, применимой на момент определения налоговой базы. Необходимая информация конкретизируется в счетах и счетах-фактурах.
Как пояснил Пленум ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 № 33 (п. 17), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нём цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется из указанной в договоре цены расчётным методом.
НДС, причитающийся к уплате в бюджет, нет оснований включать в доходы продавца в целях УСН, т.к. налог в конечном счёте предъявлен покупателю (п. 1 ст. 346.15 и абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ).
В период освобождения от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ правом на вычет «входящего» налога налогоплательщик не обладает (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
После превышения порогового значения дохода он начинает начислять и уплачивать НДС, а налог, предъявляемый ему поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав:
Особые правила закреплены п. 8 (абз. 2, 5) ст. 145 НК РФ для «входящего» налога, который был уплачен по товарам (работам, услугам), приобретённым налогоплательщиком до утраты права на освобождение, а использованным - после:
Чтобы в последнем случае право на вычет сработало, нужно, чтобы объекты были приняты на учёт, что подтверждают соответствующие первичные документы (п. 1 ст. 172 НК РФ), и с этого момента прошло не более трёх лет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Применительно к ОС и НМА вычет возможен, если они не были введены в эксплуатацию (т.е. не использовались) в период освобождения.
После утраты права на освобождение налогоплательщик вливается в ряды тех, кто исполняет все обязанности, связанные с НДС, включая, естественно, необходимость представления налоговой декларации.
Для смягчения «шока» Правительство РФ приняло решение о неприменении к плательщикам УСН санкции, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за их первый налоговый период, если дата его начала приходится на 2025 год (постановление Правительства РФ от 23.04.2025 № 530).
Например, налогоплательщик УСН лишился освобождения с сентября 2025 года. Он не сразу сориентировался, что ему следовало представить декларацию по НДС за 3 кв. 2025 года не позднее 27.10.2025 (с учётом выходных дней, приходящихся на 25 и 26 октября). В результате отчётность подана с опозданием. Т.к. это был его первый опыт, его не будут штрафовать за задержку (штраф составил бы 1 000 рублей, а при наличии недоимки по налогу исчислялся бы в процентах от неё). За саму неуплату или неполную уплату налога наказание, установленное ст. 122 НК РФ, применяется в общем порядке. При повторной задержке подачи декларации послаблений уже не будет.
и получайте новости первыми!