Автор: Марина Климова – профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Случаи, когда налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сбора, плательщик страховых взносов) обязан внести изменения в налоговую отчетность, определены ст. 81 НК РФ (п. 1, 6, 7). Все эти основания объединяет одно: если не уточнить отчетные данные, то пострадают интересы казны или интересы налогоплательщика, искаженную отчетность о доходах которого представил налоговый агент. Если ошибка навредила только самому лицу, представившему отчетность, и не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, декларант вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию (расчет), но не обязан этого делать.
Уточненная налоговая декларация (расчет) (далее – УНД) обычно подвергается полноценной самостоятельной камеральной проверке. Причем, если она представлена в период камеральной проверки предыдущей версии этой же декларации, камеральная налоговая проверка ранее поданной налоговой декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе УНД (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Исключения есть в следующих случаях: контроль УНД может осуществляться в рамках проводимой выездной налоговой проверки (если она представлена в период соответствующей выездной проверки) либо в рамках вновь назначаемой выездной (повторной выездной) налоговой проверки, поводом для которой как раз и послужило представление налогоплательщиком УНД (п. 4, пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).
Более детально с особенностями проверок УНД в различных случаях и в зависимости от момента их представления настоятельно рекомендуем ознакомиться, прочитав раздел 3 Письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (ред. от 13.02.2020) «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок».
Нас же сейчас занимает следующий вопрос: какая ответственность грозит налогоплательщику, представившему УНД, согласно которой его налоговая обязанность увеличивается и можно ли ее – этой ответственности – избежать? Ответ целиком и полностью зависит от того в какой момент налогоплательщик «пошел сдаваться» и в каком состоянии в это время были его расчеты с бюджетом (п. 2 – 4 ст. 81 НК РФ):
Условие пп. «б» п. 3 нашего списка легко объяснимо: инспекторы уже имели возможность глубоко вникнуть в данные проверяемого периода – ведь они проводили по нему выездную проверку, – но ошибку не нашли. Не сознайся налогоплательщик, его просчет так и остался бы незамеченным, поэтому от штрафа он освобождается.
Что же до пп. «а» п. 3 нашего списка, то в нем кроется очень важное нововведение 2023 г.: штрафов по ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)» и по ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)» НК РФ удастся избежать только при добровольном (а не под давлением обстоятельств) уточнении отчетных данных, а также – и это обязательно – при условии, что на момент представления УНД имеется положительное сальдо ЕНС в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней. А как звучала эта часть нормы пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ раньше, до начала 2023 г.? Вот как: «… при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени». Получается, что в прежние времена ситуация мыслилась в рамках одного налога – по которому, собственно, и подается УНД, теперь же – с появлением ЕНС – подход стал комплексным. Ведь что такое положительное сальдо ЕНС? Это (согласно п. 3 ст. 11.3 НК РФ) величина превышения общей суммы денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП над денежным выражением совокупной обязанности под которой, в свою очередь, понимается общая сумма налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, подлежащих уплате налогоплательщиком. Выходит, что если у организации (ИП) имеется недоимка по какому-то налогу, за счет которой сформировалось отрицательное сальдо ЕНС, то при обнаружении и исправлении ошибки в отчетности по другому налогу избежать штрафа можно только покрыв как долг по додекларируемому налогу вместе с пенями, так и долг по этому иному налогу, поскольку задача налогоплательщика – после этих расчетов с бюджетом выйти на положительное сальдо ЕНС равное хотя бы сумме недоимки по налогу, по которому подается УНД, увеличенной на сумму пеней, и только потом представить «уточненку». Следует учитывать и правила определения принадлежности ЕНП: не получится вне очереди покрыть недоимку и пени по налогу, по которому подается УНД, если у налогоплательщика (налогового агента) есть возникшие ранее недоимки по этому или иным налоговым платежам, а также неисполненная текущая обязанность по перечислению НДФЛ (п. 8 ст. 45 НК РФ).
Налоговый агент при представлении уточненного расчета по соответствующему налогу освобождается от ответственности по ст. 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» НК РФ на тех же основаниях (абз. 3 п. 6 ст. 81 НК РФ).
Сдавайте электронную отчётность в госорганы через веб-сервис «Онлайн-Спринтер»
- Простой и удобный интерфейс
- Встроенная проверка на ошибки
- Умный календарь бухгалтера
- Бесплатная техподдержка 24/7
- ЭДО с контрагентами
На ЕНС налогоплательщика отражается его совокупная налоговая обязанность и суммы ЕНП.
Источников данных для формирования совокупной обязанности множество. Поименованы они в п. 5 ст. 11.3 НК РФ и в их число входят сведения, которые налоговый орган черпает из УНД (пп. 2, 3, 3.1). Порядок отражения совокупной обязанности на ЕНС на базе уточненных деклараций зависит от обстоятельств их представления. Для удобства восприятия сведем данные в таблицу:
| Обстоятельства представления УНД | Отражение совокупной обязанности на ЕНС | ||
|---|---|---|---|
| увеличена причитающаяся к уплате сумма налога (сбора, авансового платежа по налогу, страховых взносов) | со дня представления в налоговые органы УНД, но не ранее наступления срока уплаты соответствующих налогов (сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов) | ||
| заявлена сумма налога к возмещению | со дня вступления в силу решения налогового органа по результатам камеральной налоговой проверки на основе этой УНД либо не позднее десяти дней со дня окончания срока проведения камеральной налоговой проверки | ||
| уменьшена причитающаяся к уплате сумма налога (сбора, авансового платежа по налогу, страховых взносов) | УНД представлена не позднее наступления срока уплаты налога (сбора, авансового платежа по налогу, страховых взносов) | со дня их представления, но не ранее наступления срока уплаты соответствующего налога (сбора, авансового платежа по налогу, страховых взносов) | |
| УНД представлена после наступления срока уплаты налога (сбора, авансового платежа по налогу, страховых взносов) | по инициативе налогоплательщика | со дня представления УНД | |
| по требованию налогового органа о внесении исправлений в ранее представленную декларацию (расчет) | |||
| вслед за этой УНД налогоплательщик в течение следующего рабочего дня представил еще одну УНД, в которой увеличил сумму налога (сбора, авансового платежа, страховых взносов) в размере, равном уменьшению, произведенному на основе предыдущей УНД | |||
Подразумевается, что налогоплательщик (налоговый агент, плательщик страховых взносов) сначала представил УНД «на уменьшение», а затем в срочном порядке – не позднее следующего рабочего дня – «нейтрализовал» ее, представив еще одну УНД – «на увеличение» ровно на сумму предшествовавшего уменьшения. Корректировка немедленно отражается на ЕНС, чтобы данные этих УНД не «наползли» друг на друга и по причине того, что камеральная налоговая проверка предыдущей УНД прекращается с подачей новой (п. 9.1 ст. 88 НК РФ), а значит, окончена она не будет.
Как видим, если в уточненной декларации сумма налога (сбора, страховых взносов, авансового платежа) увеличивается, то соответствующее доначисление сразу же находит отражение на ЕНС, по сути, со слов налогоплательщика. Безусловно, последует камеральная налоговая проверка такой декларации, по результатам которой может состояться еще одна корректировка – уже на основе решения налогового органа. Если же, подавая УНД, налогоплательщик стремился уменьшить сумму налога к уплате (увеличить сумму возмещения), отклик на ЕНС это по общему правилу найдет лишь по окончании камеральной проверки и в зависимости от ее итога.
Кстати, так этот механизм работает всегда – независимо от того за какой налоговый период подается «уточненка», в т.ч., за налоговые (отчетные, расчетные) периоды, окончившиеся до 2023 г. (абз. 1 п. 7 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ»). Так, представление такой УНД никак не повиляет на сальдо ЕНС налогоплательщика по состоянию на начало 2023 г., ведь задним числом совокупная обязанность не увеличивается и не уменьшается. Но если после 1 января 2023 г. представить УНД, где увеличивается сумма налога, сбора, страховых взносов, срок уплаты которых истек до 31 декабря 2022 г., мы столкнемся со специфическими правилами начисления пеней.
Если представление УНД привело к увеличению обязанности по уплате налога (сбора, страховых взносов), то пени начисляются в зависимости от того каким было сальдо ЕНС налогоплательщика по состоянию на начало 2023 г. (ст. 75 НК РФ, пп. 1, 2 п. 7 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ):
| Сальдо ЕНС на 01.01.2023 | Расчет пени за период до 01.01.2023 | Расчет пени за период начиная с 01.01.2023 |
|---|---|---|
| отрицательное | пени рассчитываются на не уплаченную на дату представления УНД сумму налога, сбора, страхового взноса начиная с установленного срока его уплаты и по дату (включительно) погашения недоимки по правилам п. 3 – 5 ст. 75 НК РФ | |
| положительное или нулевое | пени рассчитываются начиная с установленного срока уплаты соответствующего налога, сбора, страхового взноса и до 01.01.2023 на сумму к доплате, уменьшенную на величину положительного сальдо ЕНС на дату представления УНД и на сумму, зачтенную в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате налога на прибыль в региональный бюджет . Вычитаемые суммы, естественно, учитываются однократно, а не при каждом представлении УНД | пеня начисляется на всю сумму недоимки за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов с 01.01.2023 и по день (включительно) погашения недоимки по правилам п. 3 – 5 ст. 75 НК РФ. Если представлена УНД по налогу на прибыль, срок уплаты которого истек до окончания 2022 г. (т. е., декларация за 2021 и более ранние годы), причем в такой декларации увеличивается региональная часть налога, то пени начиная с 01.01.2023 рассчитываются на сумму налога, подлежащего доплате, за вычетом суммы налога, зачтенной в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет субъекта РФ |
Имеется в виду сумма излишне уплаченного налога на прибыль организаций, зачисленного в бюджет субъекта Российской Федерации до окончания 2022 г. и зачтенная в счет исполнения предстоящей обязанности организации по уплате этого налога на основании п. 5, 5.1 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ.
Если представление УНД привело к уменьшению подлежащих уплате сумм налога, сбора, страховых взносов, то сумма ранее начисленных пеней будет скорректирована в меньшую сторону (если нужно – вплоть до обнуления) начиная с установленного срока уплаты соответствующего налога, сбора, страхового взноса (п. 6 ст. 75 НК РФ, пп. 4 п. 7 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ).
Обратите внимание: рассмотренные в этом разделе особенности не работают, если уточненная декларация подается за 2022 г. ведь сроки уплаты налогов за 2022 г. приходились уже на 2023 г. В отношении УНД по НДС рассмотренные особенности актуальны при представлении «уточненок» за налоговые периоды не позднее 3-го кв. 2022 г.
и получайте новости первыми!