В какой момент следует восстановить вычет НДС с аванса

Марина Климова - профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.

I. Описание проблемы

Уплативший аванс (внесший предоплату) покупатель имеет право на вычет НДС с этой суммы. Для этого ему нужно иметь счет-фактуру, выставленный продавцом, документ, подтверждающий оплату, и договор, предусматривающий перечисление указанных сумм (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

В свое время этот вычет придется восстановить, а именно в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Восстановление производится в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Все это заложено в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Казалось бы, все ясно и просто.

На деле возникают казусы, обусловленные как невнимательностью налогоплательщика и задержками в документообороте, так и косвенным характером налога, что заставляет продавца и покупателя действовать в одной связке, но «зеркально».

При отгрузке товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет сумм ранее полученной оплаты, частичной оплаты продавец уплачивает НДС с реализации и получает право на вычет НДС, ранее внесенного им в бюджет с полученного аванса. У продавца вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Покупатель же по общему правилу получает право на вычет при отгрузке в том налоговом периоде, в котором выполнены следующие условия (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1, п. 1.1 ст. 172):

• покупка предназначена для использования деятельности, облагаемой НДС;

• имеется счет-фактура (УПД);

• товары (работы, услуги) и имущественные права приняты на учет.

Но ведь на документооборот требуется время и покупатель работ, услуг, имущественных прав может далеко не оперативно получить документы, на основании которых он примет к учету эти объекты, а товар-то и подавно, пока доедет, пока оприходуют…

Может возникнуть временной сдвиг: продавец в течение квартала отгрузку произвел, имеет право принять к вычету НДС, ранее уплаченный с аванса. А покупатель до конца этого квартала ценности не поставил на учет и восстановление вычета НДС в отношении аванса производит уже в следующем квартале – когда, по его мнению, у него выполняются все условия для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

В бюджете образуется дисбаланс: по состоянию на конец квартала, в котором была произведена отгрузка, обе стороны произвели вычет налога (продавец в отношении НДС, уплаченного им ранее с аванса, а покупатель в отношении НДС с предоплаты), а уплатил по отгрузке только продавец, покупатель же еще не восстановил вычет.

Удобная онлайн-отчётность

Сдавайте отчётность во все госорганы через удобный web-сервис «Онлайн-Спринтер»

Оставить заявку

II. Когда же надо восстановить вычет 

Если дело лишь в задержке подписания, поступления документов (накладных, актов, счетов-фактур и т. д.), то сослаться на это как на весомый аргумент, чтобы отложить восстановление вычета, не удастся.

Разъяснения по этому вопросу дали высшие суды: в Определении КС РФ от 08.11.2018 № 2796-О и в Определениях ВС РФ от 12.07.2021 № 305-ЭС21-10992 по делу № А40-26043/2020, от 14.09.2021 № 305-ЭС21-15288 по делу № А40-104983/2020 озвучено, что организационные дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности; организации должны планировать деятельность и организовывать своевременный обмен документами с контрагентами; при наличии оформленных продавцом документов об отгрузке, включая счет-фактуру, бездействие налогоплательщика, выразившееся в непринятии мер по их получению, не может изменять момент восстановления вычета НДС.

Эта правовая позиция активно применяется судами (см., например, Постановление АС МО от 21.02.22 № Ф05-34927/2021 по делу № А40-16537/2021) и горячо поддерживается Минфином и ФНС России (см., например, Письма Минфина России от 10.01.2022 № 03-07-11/15, от 03.11.2020 № 03-07-11/95915), причем Минфин напоминает о возможности ускорить документооборот путем перехода на ЭДО, а также о том, что п. 1.1 ст. 172 НК РФ позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца после завершения квартала, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, принять к вычету сумму налога начиная с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет (Письмо Минфина России от 14.02.2019 № 03-07-11/9305 и др.).

Гораздо болезненнее ситуация, когда товар выехал в сторону покупателя в одном квартале, а добрался уже в следующем.

Поясним на примере, основанном на Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 29.07.2021 № Ф08-6602/2021 по делу № А32-31892/2020 (Определением Верховного Суда РФ от 06.12.2021 № 308-ЭС21-22469 отказано в передаче дела № А32-31892/2020 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Договор поставки был заключен в сентябре 2019 г. В этом же месяце покупатель произвел предоплату. Товар в счет предоплаты был отгружен со склада продавца 30.09.2019 и направлен покупателю по маршруту из Омска в Таганрог. До пункта назначения он доехал 07.10.2019, этой датой был оприходован покупателем.

Покупатель счел, что поскольку он принял товар к учету в 4-м квартале 2019 г., то и право на вычет у него возникло в этом периоде, а вместе с ним – и обязанность по восстановлению вычета НДС с предоплаты.

В декларации по НДС за 3-й квартал 2019 г., поданной 25.10.2019, покупатель отразил вычет НДС с предоплаты, но не отразил операции по приобретению товара и не восстановил суммы НДС, ранее принятые к вычету с сумм предварительной оплаты за поставленный товар.

Налоговый орган решил, что не заявленное в этой декларации покупателем восстановление вычета НДС – нарушение. Налогоплательщик не согласился. Спор продолжился в суде и последний поддержал позицию проверяющих, указав, что восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться авансом. Обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги), при этом у него возникло право принять к вычету НДС с соответствующих авансовых платежей, а у покупателя возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при отгрузке. Закон не предполагает возможности изменения срока восстановления сумм НДС, принятого к вычету в отношении авансовых платежей, с переходом на налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором соответствующие гражданско-правовые обязательства были фактически исполнены (отгружены/поставлены товары, выполнены работы, оказаны услуги).

Уже 7 октября, т. е. до подачи декларации за 3-й квартал 2019 г. товар был оприходован и покупатель мог воспользоваться правом на вычет на основании п. 1.1 ст. 172 НК РФ, о чем мы сказали выше. Не реализовав это право, он ничего не нарушил, но это было сугубо его решение. Восстановить же вычет НДС с аванса он был обязан именно в 3-м квартале 2019 г. (ну или не заявлять его вообще, т. к. предоплата была отработана в квартале получения), поскольку по итогам этого периода имели место все условия для вычета по отгрузке.

Подключите электронную отчётность через Такском

Удобные сервисы для онлайн-отчётности с техподдержкой 24/7 и полезными сервисами для бухгалтера

Узнать тарифы

III. В какой части нужно восстановить вычет?

Как следует из пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановление производится в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Это означает, что в случае если договором предусмотрен частичный зачет сумм ранее перечисленной оплаты в оплату стоимости отгруженных ценностей, то восстановление вычета производится по мере отработки аванса сообразно условиям сделки. Если же стороны не оговорили, как распределяется аванс, то восстанавливать вычет НДС с сумм предварительной оплаты нужно по мере отгрузки, считая что первые отгрузки идут в счет этого аванса, а последующие еще не оплачены.

Например, по договору подрядчик должен выполнить несколько видов работ. Заказчиком внесена предоплата 30 % от цены сделки и оговорено, что она распределяется по видам работ как 30 % от стоимости каждой из них. По итогам квартала подписаны акты: ряд работ подрядчик выполнил полностью, некоторые были приняты как частично выполненные, к другим он еще не приступал. Заказчику необходимо восстановить вычет НДС, приходящийся на аванс: по полностью законченным работам – целиком; по работам, сданным в части – пропорционально объему выполненных (принятых) работ; по тем, к выполнению которых подрядчик не приступил, восстановление не производится. Если бы в договоре не было условия о распределении аванса, а по данным актов общий объем принятых заказчиком работ составлял бы не менее 30 % суммы сделки, вычет НДС с предоплаты заказчику пришлось бы восстановить в полном объеме, поскольку предоплата считалась бы отработанной и соответствующая сумма НДС была бы указана в счете-фактуре подрядчика, выставленном «по отгрузке».

Аналогичен подход в отношении сделок с товарами, услугами, имущественными правами.

Так на это смотрит Минфин (Письмо от 28.11.2014 № 03-07-11/60891), того же мнения и судебные инстанции, которые отмечают, что само по себе условие об авансировании (в определенном процентном соотношении) не свидетельствует о том, что договор содержит порядок распределения аванса при оплате фактически выполненных работ (Определение Президиума ВАС РФ от 22.05.2012 № ВАС 5972/2012 по делу № А51-11444/2011, Определение ВАС РФ от 01.03.2012 № ВАС-1851/12 по делу № А65-1814/2011, Постановление АС МО от 21.02.22 № Ф05-34927/2021 по делу № А40-16537/2021 и др.).