Марина Климова - налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Для любого бухгалтера утрата первичных документов, счетов-фактур – это страшный сон. Тем не менее, это может случиться по очень разным причинам: от чрезвычайных обстоятельств (пожар, затопление) до преступных посягательств (кража), халатности сотрудников (необеспечение сохранности документов, их ошибочное уничтожение, невозврат документов, взятых во временное пользование и т.п.) и технических неполадок, приведших к утрате электронных документов.
Чем рискует организация, с которой случилась такая беда, и её должностные лица? Следует ли восстанавливать документы, и как к этому подойти? Давайте разбираться.
Наше законодательство предусматривает множество штрафов за необеспечение сохранности документов, образующихся в процессе деятельности организации, их непредставление по требованию различных контролирующих органов. Например, НК РФ предполагает наказания по ст. 120 «Грубое нарушение правил учёта доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов)», в частности, за отсутствие у налогоплательщика первичных документов или счетов-фактур, причём независимо от того, повлекло ли это налоговую недоимку; по ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» и ряду других. Как организация, так и ответственные за хранение и представление документов должностные лица могут «заработать» административные штрафы по ст. ст. 5.27 «Нарушение трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права» (не представив документы по требованию инспекторов труда), 13.20 «Нарушение правил хранения, комплектования, учёта или использования архивных документов», 13.25 «Нарушение требований законодательства о хранении документов и информации, содержащейся в информационных системах», 15.6 «Непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», 15.11 «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учёту, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчётности», 15.33 «Нарушение установленных законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании порядка и сроков представления документов и (или) иных сведений в территориальные органы СФР» и др. КоАП РФ.
Тем не менее есть одно очень значимое «НО»: наказание должно настичь только виновного! К сожалению, на практике это далеко не всегда так, но для защиты своих прав в будущем запомним: и в НК РФ, и в КоАП РФ этот принцип – принцип вины – заложен (см. пп. 2 п. 1 ст. 109, п. 1 ст. 110 НК РФ, ч. 1 ст. 1.5, ч. 1 ст. 2.1, ст. 2.4, ч. 1 ст. 2.10 КоАП РФ). Получается, что если физическое или юридическое лицо нельзя упрекнуть в виновных действиях или, наоборот, бездействии, которое привело к утрате документов, то санкции по вышеозначенным статьям неприменимы. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового или административного правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на контрольные органы, а все неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 2, 4 ст. 1.5 КоАП РФ). Но мы-то знаем, что и самим запастись доказательствами своей невиновности и продемонстрировать стремление восстановить документы будет явно нелишним.
Другая проблема, связанная с утратой первички и счетов-фактур, – пересмотр налоговых обязательств. Если вы – добросовестный налогоплательщик, то изначально доходы, расходы, вычеты по НДС вы обосновали документально. Но теперь эти документы утеряны. К сожалению, нормы НК РФ не учитывают прошлые заслуги и предусматривают, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль на основе данных налогового учёта, который ведётся базе первичных документов (ст. 313 НК РФ) (аналогичны требования к «спецрежимникам»); для вычетов нужны счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ), а налогоплательщик обязан в течение пяти лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Если документы утрачены и не восстановлены (восстановлены не полностью), то налоговые обязательства придётся скорректировать (нужно представить уточнённые налоговые декларации за «пострадавшие» периоды, причём независимо от того, сколько времени прошло с момента их окончания, поскольку никаких сроков давности по обязательствам налогоплательщика перед бюджетом НК РФ не установлено) (п. 1 и 6 ст. 81 НК РФ, Постановление АС Московского округа от 13.03.2019 № Ф05-1552/2019 по делу № А40-231707/2017). На практике сами налогоплательщики зачастую не «идут сдаваться», рассчитывая, что, возможно, все как-нибудь обойдётся и факт утраты документов не вскроется. Давайте всё же отметим, что обязанность представить уточнённую отчётность с увеличенными налоговыми обязательствами у налогоплательщика (налогового агента) есть, и посмотрим, что будет, если всё же налоговый орган «выйдет на след». У проверяющих подход достаточно прямолинейный. Не можете представить документы, подтверждающие налоговые выгоды? В таком случае выгод у вас не остаётся, зато появляется налоговое доначисление, пеня и штраф. Правда, могут «снизойти» до документов, косвенно подтверждающих расходы – всё же такой порядок прямо предусмотрен абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 24.09.2019 № 03-03-07/73284, от 05.02.2010 № 03-03-05/18). Суды практикуют более тонкий подход: в случаях отсутствия необходимых документов налоговый орган должен определить налоговую базу расчётным путём, руководствуясь пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, стремясь при проведении налоговой реконструкции учесть как доходы налогоплательщика, так и его расходы. Если налогоплательщик не согласен с выкладками проверяющих, он не лишён права приводить любые доказательства в свою пользу. В то же время на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты, однако если счета-фактуры восстановить не удалось, налогоплательщик может обосновать вычеты иными документами, подтверждающими уплату налога и реальность хозяйственной операции (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 № 14473/10 по делу № А03-12754/2009, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 № 6961/10 по делу № А70-9235/2008, Определение КС РФ от 02.10.2003 № 384-О). Следует констатировать, что идею заменить счет-фактуру косвенными доказательствами могут оценить суды, но не налоговый орган.
Исходя из того, что бухгалтерская отчётность должна составляться на основе данных учётных регистров, которые, в свою очередь, формируются на базе сведений из первичных учётных документов, и БФО нельзя будет считать достоверной в отсутствие последних (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).
Итак, очевидно, что мы можем быть не виноваты в утрате документов, но должны сделать всё возможное для их восстановления: это наша обязанность, и это в наших интересах.
Подключите электронную отчётность через «Такском»
Удобные сервисы для онлайн-отчётности с техподдержкой 24/7 и полезными сервисами для бухгалтера
Узнать тарифы
В рамках различных мероприятий налогового контроля налоговики имеют право истребовать документы в пределах сроков их хранения (в том числе при т.н. встречной проверке, а также вне рамок проверок – по конкретным сделкам (п. 1, 2 ст. 93.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-02-08/32313, Определение ВС РФ от 25.05.2023 № 306-ЭС23-8522 по делу № А72-6284/2022), поэтому уповать на «волшебный» трёхлетний срок с момента окончания налогового периода по тому или иному налогу не приходится.
Безусловно, вероятность того, что всплывёт факт отсутствия старых документов меньше, нежели отсутствия тех, которые относятся к текущему отчётному (налоговому) периоду, но нет никаких оснований делать вывод, что восстанавливать все документы нет нужды. Законодательство ясно требует хранить первичку и счета-фактуры в течение как минимум 5 лет.
О необходимости восстановления утраченных налогоплательщиком документов, за годы, ранее охваченные выездной проверкой, период хранения которых не истёк, высказывался Минфин (см. Письма от 07.06.2013 № 03-02-07/1/21191, от 22.07.2013 № 03-02-07/2/28610 (данное письмо доведено Письмом ФНС России от 14.08.2013 № АС-4-3/14759@)), поддерживают эту идею и суды (см., например, Постановление АС Московского округа от 13.03.2019 № Ф05-1552/2019 по делу № А40-231707/2017).
Есть указание на необходимость восстановления погибших, испорченных, пропавших документов и в п. 27 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учёте».
Осознавая необходимость восстановления документов и те препятствия, которые могут возникнуть на этом пути, хочется всё не просто сделать правильно, но ещё и оформить процедуру восстановления так, чтобы потом можно было доказать, что все возможные меры были приняты. И вот тут, к сожалению, мы сталкиваемся с полным отсутствием нормативного регулирования этого процесса. Минфин России решил, что порядок действий в случае пропажи или гибели первичных учётных документов регламентировать «сверху» излишне – пусть решения по указанным вопросам принимает руководитель экономического субъекта – и не стал включать хотя бы общие процедурные нормы в ФСБУ 27/2021 (п. 11 Информационного сообщения Минфина России от 10.06.2021 № ИС-учёт-33).
Раз общеустановленного порядка нет, правила нужно создать самим (вероятно, их стоит закрепить в учётной политике организации или другом ЛНА), но как ничего не упустить при этом? Автор может лишь предложить своё видение процедуры восстановления утраченных первичных документов и счетов-фактур, а вам решать, насколько ей следовать:
В состав комиссии логично включить как минимум руководство подразделения, ответственного за хранение документов, представителей бухгалтерии, юридической службы, службы безопасности. Число членов комиссии должно быть нечетным на случай, если их мнения по какому-то вопросу разойдутся: чтобы можно было коллегиально принять решение и двигаться дальше. Все документы, формируемые комиссией, подписываются её главой и членами.
Одна из важнейших задач, которая как раз зачастую плохо выполняется, – установление перечня утраченных документов. Те же налоговые органы, даже не оспаривая факт залива или пожара, не склонны верить на слово, что «погибло все, что нажито непосильным трудом» (см., например, Постановление АС Поволжского округа от 07.07.2023 № Ф06-3709/2023 по делу № А55-19387/2022). Как можно скорее проведите фото- и видеофиксацию на объекте так, чтобы было видно, какие именно шкафы, стеллажи, компьютеры и другие носители информации и хранилища пострадали, и начинайте внеплановую проверку наличия документов (сплошную или выборочную) (п. 98 Правил организации хранения, комплектования, учёта и использования документов , утв. Приказом Росархива от 31.07.2023 № 77). Понятно, что, если вы не знаете, где что лежало, пользы от проверки будет немного, поэтому само хранение должно быть изначально организовано «по науке». К тому же тогда можно будет не только самим выяснить, какие документы утрачены, но и предъявить соответствующие доказательства проверяющим, суду. При организации хранения ориентируйтесь на требования п. п. 94, 95, 110, 114, 118, 127, 132, 145, 146, 213 Правил, утв. Приказом Росархива от 31.07.2023 № 77. К слову, например, электронные документы п. 145 этих Правил предлагает хранить в двух экземплярах, что, естественно, повышает их выживаемость.
По итогам проверки нужно составить акт, указав, каких именно документов нет, какие пришли в негодность. Общеобязательной формы такого акта нет, но за образец можно взять формы актов из приложений № 18 (Акт о необнаружении архивных документов, пути розыска которых исчерпаны) и 19 (Акт о неисправимых повреждениях архивных документов) к Правилам, утв. Приказом Росархива от 31.07.2023 № 77. Документ подписывают члены комиссии и визирует руководитель организации как лицо, ответственное за организацию бухучёта на предприятии. Этот акт, все собранные комиссией справки, объяснения и прочие документы подшиваются к её отчёту о проделанной работе. Отчёт также следует утвердить руководителю организации.
Удобная онлайн-отчётность
Сдавайте отчётность во все госорганы через удобный web-сервис «Онлайн-Спринтер»
Далее в дело вступает ответственный за восстановление документов, назначенный комиссией и руководством.
Начинать нужно со сверок с контрагентами, анализа учётных регистров, информации о движении по счетам организации, чтобы оценить фронт работ.
Затем этот сотрудник (сотрудники) инициирует восстановление внутренних документов организации путём их переоформления на основе сохранившихся данных, копий, скан-образов и т.п. Очевидно, что в восстановленном документе все реквизиты (наименование, номер, дата, описание факта хозяйственной жизни, суммовые показатели, данные в натуральных измерителях и т.д.) должны повторять реквизиты утраченного оригинала. Если какие-то параметры окажутся невосполнимы, ну что же, – просто сделайте всё, зависящее от вас. Подписать же восстановленный документ может не первоначальный подписант, а тот, кто к моменту проведения работ по восстановлению пришёл ему на смену: прошло время, должность могло заместить другое лицо. Это нормально, только будьте готовы впоследствии истолковать метаморфозы подписанта: ведь если, например, налоговый орган встречно запросит документы, то вашем (восстановленном) экземпляре и в экземпляре, который вы в своё время передавали контрагенту, будут разночтения. Это не повод заменять весь состоявшийся документооборот -– расхождения объяснимы.
Параллельно с работами по восстановлению внутренних и исходящих документов нужно прилагать усилия к восстановлению входящих: вступите в переписку с контрагентами, поясняя ситуацию и обращаясь к ним с просьбой о помощи. Всю переписку обязательно храните (бумажные и электронные письма, почтовые квитанции, автоматические отчёты о доставке электронных писем, их прочтении, телефонограммы и т.п.) – даже если воскресить документы не получится, даже если контрагент вообще не ответит на ваш призыв, вы докажете, что сделали все возможное, т.е. вели себя добросовестно. Как минимум это защитит вас [в суде] от штрафа за непредставление документов в случае истребования их налоговым органом (см., например, Постановление АС Московского округа от 22.07.2020 № Ф05-7602/2020 по делу № А40-113512/2019).
Тут возникает ещё один принципиальный вопрос: о чём, собственно, мы просим контрагентов – о повторном документообороте, о предоставлении копий?.. Нормативные документы молчат. А каков вообще «ассортимент» экземпляров документации? Обратимся к ГОСТ Р 7.0.8-2013 «Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (утв. Приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст). Он различает (п. 21-23, 25, 26):
Подлинник мы утратили… Из всего остального самый «сильный» вариант – дубликат. Хотелось бы получить его. Если это невозможно – заверенную копию или хотя бы выписку.
Позволим себе усомниться в том, что представители контрагентов, к которым предстоит обратиться, всегда хорошо информированы о порядке изготовления дубликатов или заверения копий. Значит, нужно самим знать, что именно вам требуется и в своём запросе чётко это сформулировать:
Специальные правила относительно копий утраченных документов установлены Положением о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ, утв. Постановлением ФКЦБ РФ от 16.07.2003 № 03-33/пс (п. 3.4): «в случае утраты или повреждения подлинника документа общества хранению подлежит заверенная в установленном порядке копия такого документа. О каждом случае утраты или повреждения подлинника документа общества должен быть составлен соответствующий акт с указанием причины утраты или повреждения, приобщаемый к передаваемой на хранение копии документа общества и подлежащий хранению вместе с ней. Указанный акт должен быть подписан руководителем структурного подразделения и утверждён единоличным исполнительным органом общества, а в случае утраты или повреждения документов бухгалтерского учёта, бухгалтерской отчётности – также главным бухгалтером общества». Налоговые органы обязаны уважать это правило, поскольку абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ относит затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, к документально подтверждённым расходам, однако на практике – Бог весть.
Может статься, что требование налогового органа о представлении документов настигло вас, когда вы ещё не закончили работу по восстановлению документов или пришли к выводу, что восстановить их не удастся.
Попав в такую ситуацию, обязательно нужно проинформировать контролеров о проблеме – отмалчиваться нельзя. Направьте в налоговый орган Уведомление о невозможности представления в установленные сроки документов (информации) (форма утв. Приказом ФНС России от 21.02.2024 № СД-7-2/148@), развёрнуто описав причины и обстоятельства невозможности исполнить требование. Если есть надежда получить восстановленные документы в ближайшее время, попросите отсрочки. Уведомление необходимо подать не позднее дня окончания срока представления документов, обозначенного в требовании налогового органа (абз. 1, 2 п. 5 ст. 93.1 НК РФ, отсылочные нормы абз. 3 п. 6 ст. 101, абз. 2 п. 7 ст. 105.17 НК РФ).
К сожалению, скорее всего вас всё равно оштрафуют за непредставление документов, но досудебное обжалование или судебный спор наверняка окончатся в вашу пользу (см., например, Постановление АС Московского округа от 22.07.2020 № Ф05-7602/2020 по делу № А40-113512/2019).
Кроме того, если налогоплательщик не смог предоставить документы до окончания проверки и при рассмотрении её результатов ввиду их отсутствия, он не лишён права впоследствии представить суду уже восстановленные к тому времени документы в споре относительно объёма своих налоговых обязательств, и суд может принять их во внимание (п. 3.3 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11 по делу № А55-5418/2010, Постановление АС Московского округа от 20.02.2023 № Ф05-30371/2021 по делу № А40-57479/2021, Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 26.09.2017 № Ф02-4553/2017 по делу № А69-2443/2016).
и получайте новости первыми!