Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Вопросы восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету налогоплательщиком, одни из самых болезненных в правоприменительной НДС-практике. Налоговые органы нередко видят основание для восстановления там, где его нет, создавая неблагоприятную нервозную среду для налогоплательщиков. Давайте установим истину.
Под восстановлением налога НК РФ подразумевает отказ налогоплательщика от ранее произведённого им вычета НДС с включением соответствующей суммы в налоговую базу текущего периода. Восстановленный налог присоединяется к стоимости ценностей, к которым относится; списывается в расходы отдельной статьей; уравновешивается новым вычетом иной природы и т.д. в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.
Порядок восстановления НДС регламентирует п. 3 ст. 170 НК РФ. Сведём в таблицу наиболее типичные основания для восстановления сумм налога, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам:
Распространённые основания для восстановления НДС
| Основание | Условия восстановления | Период восстановления | Норма НК РФ |
| передача имущества, НМА, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации; передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала НКО | НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учёта переоценки. Суммы НДС подлежат вычету у принимающей организации. Они указываются в документах, которыми оформляется передача ценностей | период передачи имущества (имущественных прав) | пп. 1 п. 3 ст. 170 |
| дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций, не облагаемых НДС или облагаемых по налоговым ставкам 5 %, 7 % | НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА – в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учёта переоценки. Восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов налогоплательщика, в стоимость ценностей не включаются | период начала использования ценностей в необлагаемых операциях или операциях, подлежащих обложению по ставкам 5 %, 7 %. При переходе на УСН с освобождением от уплаты НДС суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу | пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 145 |
| получение покупателем права на вычет НДС по приобретённым в счёт ранее произведённой предоплаты товарам (работам, услугам), имущественным правам | НДС восстанавливается в размере ранее принятого к вычету «авансового» налога – по мере отработки поставщиком предоплаты | период, в котором покупатель получает право на вычет НДС по приобретённым им ценностям | пп. 3 п. 3 ст. 170 |
| изменение либо расторжение договора, в счёт исполнения которого продавцом была получена предоплата | НДС подлежит восстановлению у покупателя в случае возврата ему продавцом предоплаты | период возврата предоплаты | пп. 3 п. 3 ст. 170 |
| уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав | восстановлению у покупателя подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости ценностей до и после уменьшения | в периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
| пп. 4 п. 3 ст. 170 |
| получение налогоплательщиком бюджетных субсидий и (или) инвестиций на возмещение ранее понесенных затрат (включая НДС) на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав и (или) на возмещение НДС при ввозе товаров в РФ | НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету, а если субсидия покрывает часть расходов, то в соответствующей части | в периоде, в котором получены суммы субсидий и (или) бюджетных инвестиций | пп. 6, пп. 7 п. 3 ст. 170 |
Очень важно принять во внимание, что перечень оснований для восстановления налога, приведённый в п. 3 ст. 170 НК РФ, является закрытым. Из этого следует, что в остальных ситуациях о такой процедуре речи не идёт. Согласны с этим подходом как Минфин России, так и ФНС России (см., например, письма Минфина от 30.12.2020 № 03-07-11/116089, от 15.05.2019 № 03-07-11/34572, от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389, письмо ФНС от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@), однако в ходе мероприятий налогового контроля конфликты по поводу восстановления налога возникают то и дело.
Как можно легко установить из п. 3 ст. 170 НК РФ, а также из нашей таблицы, подобного основания для восстановления налога закон не содержит. В практике проверок всё реже встречается подмена посылки «объект будет в дальнейшем использоваться в необлагаемой НДС деятельности» посылкой «объект больше не будет использоваться в облагаемой налогом деятельности», хотя ещё несколько лет назад это было типично для контролёров. Официальная позиция финансистов и фискалов основана на законе.
Так, например, если у товара окончился срок годности или он пришёл в состояние, в котором его нельзя допускать до продажи по каким-то иным причинам, то при списании товарных потерь, оформленном должным образом, а также при условии утилизации товара (если эта процедура обязательна), настаивать на восстановлении «входящего» НДС, принятого налогоплательщиком к вычету при приобретении этого товара, проверяющие не будут (письма Минфина России от 27.01.2023 № 03-03-06/1/6428, от 15.05.2019 № 03-07-11/34572, 23.04.2019 № 07-01-09/29286, от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7862, от 03.02.2017 № 03-03-06/1/5806, от 25.10.2021 № 03-03-06/1/86111).
При ликвидации или гибели объекта основных средств ситуация похожая: само по себе такое основание для выбытия не является поводом для корректировки ранее заявленных вычетов НДС. Причина в том, что объект физически прекратил существование, это исключает его дальнейшее использование в деятельности налогоплательщика – как облагаемой, так и не облагаемой НДС (п. 31 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2019) (утв. Президиумом ВС РФ 17.07.2019), письмо Минфина от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389, письма ФНС от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@, от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@).
Ключевую роль сыграет аккуратное документирование соответствующих фактов хозяйственной жизни, поскольку налоговые органы не склонны верить на слово относительно обстоятельств выбытия товарно-материальных ценностей или иных активов. Если налогоплательщик утверждает, что произошло событие, при котором он утратил имущество против воли, не передавая его третьим лицам (гибель, утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), или что объект был ликвидирован, утилизирован без остатков, налоговые органы требуют мощных документальных доказательств. В противном случае они ставят под сомнение тот факт, что состоявшаяся операция не формирует объекта налогообложения НДС. Проще говоря, подозревается незадокументированная реализация, в том числе, безвозмездная передача таких ценностей третьим лицам. В этом случае обсуждается уже не восстановление НДС, а его начисление по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ – как для случаев безвозмездной реализации имущества (см. определения ВС РФ от 14.01.2021 № 304-ЭС20-21549 по делу № А45-21326/2019, п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33).
Если сделка предполагала предоплату, и покупатель получил от продавца «авансовый» счёт-фактуру, он мог заявить соответствующую сумму НДС к вычету. После того, как у покупателя появляется право на вычет налога в отношении уже приобретённых им в счёт предоплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычет «авансового» НДС необходимо восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Здесь действуют три главных принципа:
Особенно бдительными нужно быть в ситуации, которой посвящ ён абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14.02.2019 № 03-07-11/9305). Норма гласит, что если покупатель получил счёт-фактуру от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором они были приняты на учёт, но до крайнего срока представления налоговой декларации за истекший налоговый период, то покупатель вправе принять к вычету сумму НДС начиная с налогового периода, в котором ценности были приняты им на учёт.
Например, товар в счёт ранее произведённой предоплаты был доставлен покупателю и принят им на учёт 19 марта 2026 г., а сопутствующий счёт-фактуру тот получил 22 апреля 2026 г. К этому моменту он уже представил налоговую декларацию по НДС за I кв. 2026 г. Покупатель получил право на вычет «отгрузочного» налога в первом квартале 2026 г. Независимо от его желания реализовать это право именно в этом налоговом периоде или отложить вычет, покупатель обязан восстановить «авансовый» вычет НДС в первом квартале 2026 г. Для этого ему придётся представить уточнённую налоговую декларацию по НДС.
Как следует из абз. 2 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение авансированного договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных продавцом в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Получается, что обязанность по восстановлению налога закон увязывает с двумя факторами: отказ от договора (или его изменение) и возврат ранее произведённой предоплаты покупателю. Само по себе неисполнение сделки, даже когда уже понятно, что обязательство и не будет выполнено поставщиком (исполнителем), недостаточно для возникновения обязанности по восстановлению налога несостоявшимся покупателем. Норма Кодекса звучит однозначно, но именно эта часть п. 3 ст. 170 НК РФ по сей день вызывает наибольшее число налоговых споров. Инспекции на местах иной раз требуют от покупателя восстановления НДС без выполнения условия о возврате ему средств, причём в периоде совершения вычета, что уж совсем не имеет под собой никаких оснований. Более распространены следующие позиции:
Позиция № 1. Если предоплаченное покупателем обязательство поставщика прекращено (например, организация-поставщик ликвидирована) или по нему истёк срок исковой давности, а средства покупателю не возвращены, то НДС подлежит восстановлению в периоде признания долга поставщика безнадёжным. Сумма расходов покупателя в размере уплаченного поставщику НДС включается в величину безнадёжной дебиторской задолженности и учитывается в её составе в целях налогообложения (см., например, п. 8.2 письма ФНС России от 21.06.2024 № КЧ-4-9/7026@, письма Минфина России от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251, от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 16.11.2020 № 03-07-11/99550, от 02.12.2020 № 03-07-11/105235).
Позиция № 2. Если долг поставщика перешёл в разряд безнадёжных (предоплата не возвращена, отгрузка не состоялась), то оснований для восстановления налога не имеется. Поскольку НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований для восстановления НДС и подходящего в этом списке нет, то налог не восстанавливается. Бюджетные интересы при этом не страдают: продавец уплатил налог с предоплаты, покупатель принял его к вычету – всё гармонично. Сумма безнадёжного долга отражается в расходах покупателя без учёта суммы относящегося к нему НДС (см., например, {постановление АС УО от 12.03.2026 № Ф09-5998/25 по делу № А76-18687/2022, постановление АС ЗСО от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 по делу № А27-27184/2016, постановлении АС МО от 10.10.2016 № Ф05-14000/2016 по делу № А41-79981/2015, постановлении АС ПО от 03.09.2014 по делу № А72-13403/2013, постановлении ФАС СЗО от 05.09.2013 по делу № А26-10215/2012, постановление АС СКО от 18.01.2021 № Ф08-11742/2020 по делу № А53-43012/2019 и др.).
Пример:
Налогоплательщик в 2015 г. перечислил аванс поставщику, однако тот не исполнил договорные обязательства – не поставил товар. В 2017 году организация-должник была ликвидирована.
При налоговой проверке инспекция потребовала от налогоплательщика-покупателя восстановления суммы НДС, принятой к вычету при перечислении аванса. Налогоплательщик полагал, что основания для подобного решения отсутствуют. Спор не разрешился в досудебном порядке, поэтому по инициативе налогоплательщика продолжился в суде.
Суды исходили из того, что списание дебиторской задолженности как основание для восстановления НДС положениями п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено. НДС, принятый к вычету применительно к спорной ситуации, не подлежит восстановлению. Суды отметили, что законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления налога – изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств. НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если аванс не был возвращён. По выписке банка возврата денежных средств от поставщика в адрес покупателя не установлено.
Поскольку п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, обоснованно принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению, и списание дебиторской задолженности к указанным случаям не относится, требование налогового органа восстановить налог судом было признано незаконным.
(По материалам постановления АС УО от 12.03.2026 № Ф09-5998/25 по делу № А76-18687/2022)
Сопоставление двух обозначенных выше позиций приводит к однозначному выводу: мнение Минфина России и ФНС России на законе не основано, судебные инстанции с логикой контролёров не соглашаются. Тем не менее, споры в данном контексте продолжают возникать и их разрешение практически всегда требует перевода спора в плоскость судебного урегулирования.
и получайте новости первыми!