Выплата дивидендов в ООО: налоговые проблемы и риски в вопросах и ответах

Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.

• Можно ли распределять прибыль ежемесячно? Не повлечёт ли такое решение негативных налоговых последствий?
• Какие ещё нарушения требований закона об ООО могут привести к переквалификации дивидендов в иной вид дохода?
• Если дивиденды распределены непропорционально долям участников в уставном капитале компании, это сказывается на порядке их налогообложения?
• Следует ли пересчитать налоговые обязательства участников общества, если в течение года производились платежи из текущей чистой прибыли, но по итогам года был зафиксирован убыток?
• В счёт причитающихся дивидендов по итогам года участникам передаётся имущество компании. Возможности удержать НДФЛ, налог на прибыль не имеется – никаких денежных отчислений в пользу этих лиц не предполагается. Как поступить налоговому агенту?
• Формирует ли выплата дивидендов в неденежной форме налоговую базу по НДС и налогу на прибыль у общества?
• Участники должны были получить доходы от долевого участия в денежной форме, однако один из них обратился с просьбой направить причитающиеся ему денежные средства на оплату приобретаемого им объекта недвижимости. Какими будут особенности налогообложения такой выплаты в натуральной форме?
• ООО распределило чистую прибыль, однако впоследствии один из участников отказался получать выплату, оставив её компании. Каковы налоговые последствия такого решения?
• Одному из участников ООО выплата дивиденда и не произведена (нехватка денежных средств, отсутствие информации о реквизитах для перечисления и т.п.). Какова дальнейшая судьба соответствующей суммы?

Можно ли распределять прибыль ежемесячно? Не повлечёт ли такое решение негативных налоговых последствий?

Пунктом 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО) определено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Под чистой прибылью понимается прибыль, оставшаяся после налогообложения.

На момент принятия решения должен быть известен финансовый результат отчётного (налогового) периода, следует удостовериться в отсутствии иных «противопоказаний» для распределения прибыли.

Отчётные периоды по налогу на прибыль организаций по УСН – это квартал, полугодие, 9 месяцев, а налоговый период – это год. До окончания каждого из них финансовый результат, хотя бы промежуточный, не сформирован, а следовательно, нет оснований для распределения текущей прибыли.

Таким образом, ежемесячное вынесение решений участниками противоречит как норме закона об ООО, так и природе самих дивидендов, как таковых.

Зачастую ежемесячные перечисления подменяют вознаграждение работнику – участнику организации за труд с целью налоговой экономии.

Совокупность этих факторов трактуется налоговым органами как нацеленность компании на получение необоснованных налоговых выгод, и суды обычно соглашаются с проверяющими, переквалифицируя такие псевдодивиденды в заработную плату с доначислением НДФЛ (при необходимости) и страховых взносов (постановление Арбитражного АС ПО от 13.04.2016 № Ф06-7195/2016 по делу № А55-8231/2015 (определением ВС РФ от 12.07.2016 № 306-КГ16-8176 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра), постановление АС СЗО от 30.10.2019 № Ф07-13287/2019 по делу № А42-12142/2018, постановление АС СЗО от 22.05.2023 № Ф07-568/2023 по делу № А05-3395/2022, постановление 11-го ААС от 02.02.2022 № 11АП-21602/2021 по делу № А55-12841/2021, постановление 14-го ААС от 28.11.2024 № 14АП-3924/2024 по делу № А05-5923/2023 и др.).

В то же время, если решение принимается ежемесячно, но распределяется прибыль прошлых лет, требования закона об ООО оказываются нарушены, однако налоговые риски в этом случае отсутствуют.

Какие ещё нарушения требований закона об ООО могут привести к переквалификации дивидендов в иной вид дохода?

Пункт 1 ст. 43 НК РФ позиционирует дивиденды как доход, полученный участником от компании при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.

Процедура распределения должна соответствовать закону.

В частности решение принимается общим собранием участников. Оно должно быть нотариально удостоверено, если иной способ не предусмотрен уставом компании либо решением общего собрания участников, принятым единогласно (п. 3 ст. 67.1 ГК РФ). Пленум ВС РФ в п. 107 постановления от 23.06.2015 № 25 разъяснил, что отсутствие нотариального удостоверения (если не предусмотрена альтернатива) делает решение ничтожным – оно не влечёт никаких юридических последствий. Проще говоря, оно недействительно, считается непринятым. Норма п. 3 ст. 67.1 ГК РФ нацелена на защиту интересов участников организации и самого ООО, однако в качестве побочного эффекта ставит под сомнение природу выплаты, произведённой на основании недействительного решения, в том числе и в налоговом ключе (см., например, постановление 14-го ААС от 28.11.2024 № 14АП-3924/2024 по делу № А05-5923/2023).

Требование о нотариальном удостоверении распространяется и на решение единственного участника (п. 3 обзора судебной практики по некоторым вопросам применения законодательства о хозяйственных обществах (утв. Президиумом ВС РФ 25.12.2019)).

Также не будут считаться дивидендами (в том числе в целях налогообложения) выплаты, произведённые на основании решений, вынесенных до полной оплаты всего уставного капитала ООО; в условиях, когда стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала или станет меньше после выплаты; в условиях, когда компания находится на грани банкротства. В таких обстоятельствах распределение прибыли участникам не допускается (п. 1 ст. 29 Закона об ООО).

Если дивиденды распределены непропорционально долям участников в уставном капитале компании, это сказывается на порядке их налогообложения?

Да, причина в разной трактовке термина «дивиденды» в законе об ООО и в НК РФ.

Пункт 2 ст. 28 закона об ООО позволяет закрепить в уставе порядок непропорционального распределения прибыли между участниками общества.

Однако п. 2 ст. 43 НК РФ признаёт дивидендами только выплаты, которые пропорциональны долям участников в уставном капитале этой компании.

Та часть выплаты, которая распределена непропорционально, не может рассматриваться в целях налогообложения как дивиденд (письма Минфина России от 19.12.2024 № 03-03-06/1/128402, от 22.11.2024 № 03-03-06/2/116620, Письмо ФНС России от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@ (вместе с письмом Минфина России от 30.07.2012 № 03-03-10/84)).

Следует ли пересчитать налоговые обязательства участников общества, если в течение года производились платежи из текущей чистой прибыли, но по итогам года был зафиксирован убыток?

В 2020 г. Минфин России пришёл к выводу (письмо от 15.10.2020 № 03-03-10/90152), что оснований для последующей переквалификации промежуточных дивидендов не имеется. С тех пор эта позиция не менялась.

Это письмо Минфина России было направлено территориальным налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 19.10.2020 № СД-4-3/17130@, которое размещено на сайте налоговой службы в разделе «Письма ФНС России, обязательные для применения налоговыми органами». Этот сервис позволяет налогоплательщикам и налоговым агентам сообщить в вышестоящий налоговый орган, если инспекция не применяет в работе данное и иные письма с аналогичным статусом.

В счёт причитающихся дивидендов по итогам года участникам передаётся имущество компании. Возможности удержать НДФЛ, налог на прибыль не имеется – никаких денежных отчислений в пользу этих лиц не предполагается. Как поступить налоговому агенту?

Гражданское законодательство не исключает возможности выплаты доходов от долевого участия в компании неденежными средствами. Для этого достаточно записи в уставе или решения общего собрания участников общества (п. 3 ст. 28 закона об ООО).

Компания выступает налоговым агентом по налогу на прибыль и по НДФЛ при выплате рассматриваемого дохода, в том числе в натуральной форме (п. 1 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ). Если иных денежных, перечислений в пользу участника организации не ожидается, возможности удержать налог нет. Тогда налоговый агент обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учёта о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). В случае с НДФЛ информация передаётся налоговому органу посредством справки о доходах физического лица за истекший налоговый период, если налог не представилось возможным удержать до 31 января года, следующего за налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Формирует ли выплата дивидендов в неденежной форме налоговую базу по НДС и налогу на прибыль у общества?

С такой ситуации помимо необходимости исчислить и (по возможности) удержать налог с дохода участника Минфин России усматривает обязанность компании уплатить НДС и налог на прибыль как при реализации соответствующего имущества, имущественных прав и т.д.

По версии ведомства выплата является разновидностью безвозмездной передачи товаров (работ, услуг), имущественных прав. Налоговую базу предлагается определить, как стоимость объекта, исходя из цен, определяемых в порядке ст. 105.3 НК РФ, с учётом акцизов и без учёта НДС. Момент формирования налоговой базы – дата выплаты дивидендов (письма Минфина России от 03.12.2024 № 03-07-11/121626, от 07.06.2024 № 03-07-11/52884, от 19.03.2024 № 03-07-11/24816, от 07.02.2023 № 03-03-06/1/9480, от 07.02.2018 № 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596 и др.). Поскольку операция облагается НДС, ранее принятый к вычету «входящий» налог восстановлению не подлежит (письмо Минфина России от 19.03.2024 № 03-07-11/24816). НДС не предъявляется участнику, поэтому права на вычет у него не возникает (письмо Минфина России от 07.06.2024 № 03-07-11/52884).

Иного мнения придерживаются суды, ориентируясь на позицию ВС РФ: передача имущества в счёт выплаты дивидендов не образует иной объект налогообложения, кроме дохода участника, и не является операцией, облагаемой НДС у передающей стороны (определение ВС РФ от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042 по делу № А58-341/2014). Однако в этом случае НДС, ранее принятый к вычету в отношении соответствующего объекта, подлежит восстановлению (пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче в счёт выплаты дивидендов объекта основных средств или нематериальных активов налог восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной стоимости ОС или НМА. Восстановление производится в налоговом периоде, в котором имущество передаётся участнику в качестве причитающейся ему доли прибыли. Восстановленный налог уплачивается в бюджет и включается в прочие расходы компании в целях налогообложения прибыли в периоде восстановления.

Аналогичные разногласия имеются относительно налогообложения прибыли:

• Минфин России и ФНС России полагают, что поскольку право собственности на имущество, ранее принадлежавшее компании, переходит к её участнику, такая передача признаётся реализацией в целях исчисления налога на прибыль организаций. Сумма дохода компании определяется как рыночная стоимость передаваемого объекта (письмо ФНС России от 21.10.2016 № СД-4-3/20010). При этом налогоплательщик – источник выплаты дивидендов – вправе уменьшить полученный доход на стоимость реализованного имущества в соответствии со ст. 268 НК РФ (письма Минфина России от 03.12.2024 № 03-07-11/121626, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596);
• ВС РФ исходит из того, что выплата дивидендов имуществом не образует иной объект налогообложения, кроме дохода у получателя; выплата не является реализацией имущества и не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль (определение ВС РФ от 29.07.2021 № 302-ЭС21-11699 по делу № А33-21086/2020)

Несмотря на устойчивую позицию судебных инстанций, наличие определений ВС РФ, ни Минфин России, ни налоговые органы не выказывают намерения поменять свой взгляд на налогообложение таких операций.

Участники должны были получить доходы от долевого участия в денежной форме, однако один из них обратился с просьбой направить причитающиеся ему денежные средства на оплату приобретаемого им объекта недвижимости. Какими будут особенности налогообложения такой выплаты в натуральной форме?

В данном случае дивиденды выплачиваются денежными средствами. Участник предпочёл не получить их на свой счёт, а распорядился ими иначе.

Имеют место две разные хозяйственные операции: выплата дивидендов в денежной форме и исполнение поручения участника по перечислению суммы третьему лицу. Именно в таком разрезе их и следует отразить в учёте.

Получателем дохода считается участник компании.

Особенности удержания НДФЛ, уплаты иных налогов, свойственные выплате в неденежной форме, здесь отсутствуют.

ООО распределило чистую прибыль, однако впоследствии один из участников отказался получать выплату, оставив её компании. Каковы налоговые последствия такого решения?

Закон об ООО не предусматривает правил, позволяющих обществу не выплачивать распределённую прибыль, в том числе при отказе участника от получения средств.

Сложившуюся ситуацию следует рассматривать как два различных самостоятельных факта хозяйственной деятельности: выплату дивиденда и последующее распоряжение им участником путём безвозмездной передачи денежных средств компании.

Наличие у участника дохода прямо следует из положений НК РФ. Так, применительно к НДФЛ работает п. 1 ст. 210 Кодекса: при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. У участника возникло право на распоряжение дивидендом, и он распорядился им по своему усмотрению. В отношении налога на прибыль доходы от долевого участия в других организациях относятся к внереализационным доходам налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ), датой их получения пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ называет дату поступления денежных средств на расчётный счёт участника. Однако в рассматриваемом случае участник самостоятельно распорядился причитающейся суммой иначе. Не имеется оснований считать, что он не получал дохода ввиду непоступления средств на его счёт.

Дату отказа нужно считать датой получения участником дивидендного дохода. Он подлежит налогообложению (письма Минфина России от 31.08.2021 № 03-04-05/70305, от 26.05.2021 № 03-03-06/1/40615, от 31.08.2021 № 03-04-05/70305, от 23.10.2019 № 03-04-06/81252).

Поскольку по распоряжению участника обязательство по выплате прекращено, компании необходимо признать доход на соответствующую дату. Какого рода этот доход, зависит от того как именно участник оформил своё решение:

• если в нём звучит просто отказ в пользу общества без указания целей, это порождает налогооблагаемый внереализационный доход у компании, предусмотренный п. 18 ст. 250 НК РФ. Распоряжение оставить сумму в составе нераспределённой прибыли организации не может служить основанием для освобождения от налогообложения этой суммы на стороне источника выплаты дивидендов, т.к. такого механизма налоговое законодательство не предусматривает. В бухучёте, на наш взгляд, операция может быть отражена по кредиту счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счётом расчётов с участниками только в том случае, если волеизъявление получателя дивидендов не направлено на финансирование нужд компании. Средства, отражённые по счёту 84, могут быть в дальнейшем заново распределены в качестве дивидендов, что порождает риск их нецелевого использования. Если из отказа вытекает, что замысел участника был нацелен на финансирование хозяйственной деятельности организации, её развитие, релевантной будет проводка по кредиту счёта 83 «Добавочный капитал» в корреспонденции со счётом расчётов с участником;
• участник может оформить отказ как форму безвозмездной помощи компании. Тогда, если будут выполняться все условия пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, можно отнести сумму к необлагаемой. В бухучёте помощь также отражается по кредиту счёта 83 в корреспонденции со счётом расчётов с участником по выплате дивидендов, что подчёркивает её целевой характер и препятствует ненадлежащему перераспределению средств;
• участник может оформить отказ как форму вклада в имущество ООО, не увеличивающего его долю в обществе и размер уставного капитала. В этом случае при соблюдении условий ст. 27 закона об ООО и пп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ доход общества освобождается от налогообложения. В бухучёте и в этом случае задействуется счёт 83 (письмо Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).

Воспользоваться освобождением от налогообложения полученных средств на основании пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ компания не может, поскольку под невостребованными участниками дивидендами, восстановленными в составе нераспределённой прибыли общества, понимается иное, нежели суммы, от получения которых участник отказался (п. 4 ст. 28 закона об ООО, п. 2 письма Минфина России от 26.05.2021 № 03-03-06/1/40615).

Одному из участников ООО выплата дивиденда и не произведена (нехватка денежных средств, отсутствие информации о реквизитах для перечисления и т.п.). Какова дальнейшая судьба соответствующей суммы?

Как следует из п. 4 ст. 28 закона об ООО, часть распределённой прибыли, невыплаченная участнику в срок, может быть востребована им в трёх лет, если уставом общества не предусмотрен более продолжительный срок (до пяти лет). По прошествии отведённого времени распределённая и невостребованная участником часть прибыли восстанавливается в составе нераспределённой прибыли общества. В бухучёте операцию отражают по дебету счётов 75 Расчёты с учредителями» и 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счёта 84 (см. рекомендацию Минфина России в письме от 27.01.2012 № 07-02-18/01). Сумма невостребованных дивидендов отражается в отчёте об изменениях капитала.

Из п. 4 ст. 28 закона об ООО следует, что невостребованными дивидендами следует считать невыплаченные в установленный срок дивиденды, по поводу которых участник не обращался к обществу с требованием о выплате в течение всего отведённого для этого срока.

Согласно пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ налогом на прибыль (а также и при применении УСН – п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ) не облагаются доходы общества в виде невостребованных участниками дивидендов, восстановленных в составе нераспределённой прибыли.

По мнению Минфина России (письмо от 21.03.2016 № 03-03-06/1/15735), суммы кредиторской задолженности по выплате дивидендов в ситуации, когда участники обращались к обществу с требованием о выплате, но не получили удовлетворения, например, по причине отсутствия денежных средств, по истечении срока исковой давности, исчисленного в соответствии с ГК РФ, подлежат включению в состав внереализационных доходов общества на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, а положения пп. 3.4 п 1 ст. 251 НК РФ неприменимы.

НК РФ прямо предусмотрена обязанность налогового агента исчислить, удержать и уплатить НДФЛ или налог на прибыль при осуществлении выплаты участнику дивидендов (п. 1 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ). Если выплаты не было, объект налогообложения отсутствует, обязанности у налогового агента не возникают (письмо Минфина России от 09.02.2024 № 03-03-06/1/11209).