Марина Климова — профессиональный бухгалтер и независимый налоговый консультант, автор более 70 книг и многочисленных статей по проблемам бухгалтерского учёта и налогообложения, к. э. н.
Обнаруженные и задокументированные недостачи следует провести в бухгалтерском и налоговом учётах, причем особенности отражения будут зависеть от результатов разбора ситуации, масштабности потерь и наличия криминального компонента.
Совершая записи в бухучёте, мы руководствуемся п. 4 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», пп. «б» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) (далее – Положение № 34н), разделом 5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49) (далее - Методуказания), а те, кто уже перешел к применению ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация», п. п. 8–14 нового Стандарта. Налоговый учёт строится на положениях ст. 254 и 265 НК РФ.
В целях бухучёта результаты инвентаризации подлежат регистрации в том отчётном периоде, к которому относится дата инвентаризации (п. 4 ст. 10 Федерального закона «О бухучёте», п. 5.5 Методуказаний, п. 9 ФСБУ 28/2023). Недостачи оцениваются по балансовой стоимости утраченных активов (пп. «б» п. 28 Положения № 34, пп. «б» п. 11 ФСБУ 28/2023).
В налоговом учёте потери от недостач включаются в состав материальных (в пределах норм естественной убыли запасов), внереализационных расходов (при признании виновным лицом своей вины и необходимости возмещения или при возложении на него ответственности судом – параллельно с признанием причитающейся суммы возмещения в составе доходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина от 27.04.2020 № 03-03-06/1/34033, от 07.03.2018 № 03-03-06/2/14611) или внереализационных убытков – в случае отсутствия виновных лиц или в случае неустановления виновников хищений, подтвержденном компетентными органами (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Оценка стоимости утраченного имущества производится на основании документально подтвержденных затрат на его приобретение (учётных данных об его остаточной стоимости на момент выявления недостачи) (п. 1 ст. 252 НК РФ). Возмещаемый виновниками ущерб отражается в налоговом учёте одновременно с признанием дохода; убытки в пределах норм естественной убыли – на дату выявления инвентаризацией; недостачи, виновники которых не найдены – на дату документа от госоргана, свидетельствующего обстоятельства ущерба и невозможность назвать ответственных лиц.
Нормы естественной убыли применяются для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи запасов при их хранении и транспортировке.
П. 5.1 Метод указаний оговаривает, что естественной можно считать убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке. ФСБУ 28/2023 оставляет за организацией право установить такие нормы для целей бухучёта самостоятельно (п. 14) (естественно, они должны быть обоснованными). Однако оба НПА едины в том, что убыль активов в пределах норм относится к затратам по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг или расходам на продажу при осуществлении торговой деятельности, причем:
нормы убыли применяются только в случае выявления фактической недостачи активов;
убыль активов в пределах норм определяется после зачета недостач активов излишками по пересортице. При наличии недостачи активов после зачета по пересортице нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию активов, по которому установлена недостача.
Операция по списанию недостач в пределах норм естественной убыли отражается следующими записями в учёте:
Дт 94 Кт 10, 41 и др. – выявлена недостача;
Дт 20, 25, 44 Кт 94 – недостача в пределах норм естественной убыли отнесена на расходы по обычной деятельности.
Если нормы естественной убыли не установлены, любая недостача будет рассматриваться как сверхнормативная и взиматься либо с виновных (или иных) лиц, либо включаться в состав прочих расходов.
В налоговом учёте со списанием недостач в пределах норм естественной убыли все сложнее. В силу пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ недостача товаров, материалов и готовой продукции списывается в материальные расходы в пределах норм естественной убыли, если она возникла по естественным причинам в процессе их хранения и транспортировки. При этом НК РФ оговаривает, что нормы естественной убыли для целей налогообложения утверждаются федеральными органами исполнительной власти в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Речь преимущественно идет об отраслевых министерствах и ведомствах, в чью компетенцию входит определение нормативов естественной убыли. Таким образом, если нормы не установлены ответственным органом власти, понесенные потери и недостачи не могут рассматриваться как нормативные и включаться в состав материальных расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (см. также Письма Минфина от 10.02.2023 № 03-03-06/1/10935, от 10.02.2022 № 03-03-06/1/8995). Собственные нормы организации тут не пригодятся. Остается только выявлять виновников и производить взыскание с них или удовлетвориться списанием недостач за счет собственных средств организации без включения потерь в расходы в налоговом учёте.
Недостачи активов сверх норм, выявленные при инвентаризации, списываются в бухучёте следующим образом:
на виновных лиц (при наличии оснований для ее возмещения, в том числе намерения экономического субъекта предъявить требование такого возмещения) (пп. «б» п. 28 Положения № 34н, п. 12 ФСБУ 28/2023) – по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;
на иных лиц (например, страховщика) – по дебету счета 76.1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» и кредиту счета 94;
на прочие расходы экономического субъекта (при отсутствии оснований для их возмещения) – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 94.
Если верить Методуказаниям (п. 5.1, 5.2), то недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества могут быть оставлены организацией на собственном удержании только в тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом. Однако такой подход противоречит современному трудовому законодательству: если доказано и не оспаривается работником, что в недостаче виноват именно он, работодатель вовсе не обязан производить взыскание с этого работника (ст. 240 ТК РФ). Более прогрессивный ФСБУ 28/2023 этот момент уже учитывает, оговаривая, что убыль списывается на работника при наличии не только оснований, но и намерения экономического субъекта предъявить требование возмещения вреда.
Если вопрос о взыскании с виновного в недостаче работника все же поднимается, работодателю следует учесть некоторые ограничения, вводимые ТК РФ, за пределы которых выходить нельзя. Так:
факт недостачи может считаться установленным только при условии выполнения в ходе инвентаризации всех необходимых проверочных мероприятий, результаты которых должны быть оформлены документально в установленном законом порядке (п. 7 Обзора практики рассмотрения судами дел о материальной ответственности работника (утв. Президиумом ВС РФ 05.12.2018));
бремя доказывания как вины работника, так и размера ущерба лежит на работодателе; обязательно истребование от работника письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба (ст. 247 ТК РФ);
работник обязан возместить работодателю только причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст. 238 ТК РФ);
размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухучёта с учётом степени износа этого имущества (ст. 246 ТК РФ). Если день причинения ущерба неизвестен, то оценка производится на день его выявления (абз. 1, 2 п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от 16.11.2006 № 52);
по общему правилу за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ). К полной материальной ответственности (а нашем случае при выявлении недостачи вверенного работнику имущества) он может быть привлечен только в предусмотренных законом случаях (ст. 242 ТК РФ);
распоряжение работодателя о взыскании в пределах одного среднего заработка работника может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера причиненного работником ущерба (ст. 248 ТК РФ);
если стоимость утраченного имущества взыскивается из заработной платы, то следует исходить из ограничения общего размера удержаний при каждой выплате заработной платы в 20% от суммы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). В то же время при наличии свободного волеизъявления работника удержание может производиться в любом размере (Письма Роструда от 26.09.2012 № ПГ/7156-6-1, от 16.10.2019 № ТЗ/5985-6-1, от 07.10.2019 № ПГ/25778-6-1).
В целях налогообложения схема учёта сверхнормативных недостач будет следующей:
если виновник известен и признал ущерб, готов его возместить или если имеется вступившее в силу решение суда о взыскании, то потери в виде стоимости недостающего имущества включаются в состав внереализационных убытков на дату признания ущерба должником или на дату вступления в силу решения суда – одновременно с признанием внереализационного дохода в сумме ожидаемых поступлений в возмещение вреда (п. 3 ст. 250, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина от 27.04.2020 № 03-03-06/1/34033, от 07.03.2018 № 03-03-06/2/14611);
если виновник не установлен, что документально подтверждено уполномоченным органом государственной власти, сумма ущерба от недостачи включается во внереализационные убытки. При этом НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы, подтвержденные уполномоченным органом власти, могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учёта соответствующих расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919);
если виновник установлен, но с него не будет производиться взыскание по решению организации или отсутствуют необходимые документальные свидетельства органа власти о неустановлении виновных лиц, то ущерб от недостачи не будет включаться в расходы в целях налогообложения.
Мы имеем дело с пересортицей, если при недостаче одного сорта товаров, запасов, продукции выявляются излишки другого сорта продукта того же наименования. Причинами возникновения пересортицы могут быть нарушения порядка приемки и хранения ценностей на складе, порядка документооборота, недостаточный внутренний контроль движения запасов, нарушения со стороны материально ответственного лица.
Правила бухучёта допускают зачет излишков и недостач в результате пересортицы в исключительных случаях за один и тот же период, у одного и того же материально ответственного лица, в отношении активов одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3 Методуказаний, п. 13 ФСБУ 28/2023). Материально ответственное лицо должно дать инвентаризационной комиссии пояснения что могло стать причиной пересортицы.
В целях налогообложения зачет излишков и недостач по пересортице не предусмотрен – сальдирование стоимости излишка запасов одного сорта и недостач другого в налоговом учёте является неправомерным. Налогоплательщику надлежит признать обнаруженные излишки в полном объеме по их рыночной стоимости внереализационными доходами (п. 20 ст. 250 НК РФ), а стоимость вяленных недостачей ценностей списать во внереализационные убытки при наличии на то вышеописанных нами оснований – в том же порядке, что и при выявлении недостачи сверх норм естественной убыли (Письмо Минфина России от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309, Определение ВАС РФ от 19.12.2012 № ВАС-16243/12 по делу № А19-20632/2011).
и получайте новости первыми!