Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
И задаток, и обеспечительный платёж – это формы обеспечения исполнения обязательств (ст. 329 ГК РФ).
Гражданский кодекс (ст. 380, ст. 381) признаёт задатком денежную сумму, выдаваемую одной из договаривающихся сторон в счёт причитающихся с неё по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Когда задаткодатель ответствен за неисполнение договора, задаток остаётся у другой стороны. Если из соглашения сторон нельзя чётко заключить, что уплаченная сумма является задатком, она считается авансом.
Денежное обязательство может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определённой денежной суммы (обеспечительного платежа, ст. 381.1 ГК РФ). При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счёт исполнения соответствующего обязательства. В противном случае обеспечительный платёж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Таким образом, при схожести правовой природы ключевое различие между задатком и обеспечительным платежом в том, какова дальнейшая судьба этой суммы по умолчанию: задаток засчитывается в счёт расчётов по договору, обеспечительный платёж возвратен.
Бухгалтеру нужно очень внимательно ознакомиться с соглашением сторон, чтобы верно идентифицировать сумму в целях учёта и налогообложения.
В договорах нередко фигурируют такие формулировки как «гарантийный взнос», «гарантийный депозит». Определения этих понятий в законе нет, но это также формы обеспечения – обычно на случай причинения вреда одной стороне сделки другой. Вывод об их судьбе можно сделать, проанализировав текст договора.
Если нет полной уверенности в том, что соответствующая сумма не является авансом, лучше рассматривать её именно в таком качестве, минимизируя тем самым налоговые риски.
В целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если в дальнейшем сумма задатка или обеспечительного платежа не возвращается выдавшему его лицу и не засчитывается в счёт исполнения соответствующего обязательства, она должна быть включена налогоплательщиком в состав внереализационных доходов в периоде, когда её судьба определилась (письмо Минфина России от 16.04.2025 № 03-03-05/38062).
У налогоплательщиков, применяющих УСН, картина более сложная за счёт применения кассового метода учёта доходов (п. 1, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, п. 10 обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), письма Минфина России от 22.06.2015 № 03-11-06/2/36071, от 27.03.2019 № 03-11-11/20650):
Пример 1:
Арендодатель, применяющий УСН, получил от арендатора денежные средства, поименованные как «гарантийный платёж», но не отразил их в составе доходов в регистрах налогового учёта. По мнению инспекции, в момент поступления данной суммы на банковский счёт налогоплательщик получил доход. В связи с этим решением инспекции обществу доначислена недоимка, пени и соответствующая сумма штрафа за неполную уплату налога по УСН.
Не согласившись с решением инспекции, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением, в котором просила признать решение проверяющих недействительным.
Суд отказал истцу, поскольку по условиям заключённого договора аренды внесённый арендатором «гарантийный платёж» подлежал учёту при осуществлении расчётов за последний период аренды либо за иной период, в котором арендатором будет допущена просрочка во внесении арендной платы. Таким образом, платёж является авансом и подлежит включению в налоговую базу по факту получения.
В другом деле суд удовлетворил требования налогоплательщика, не включившего в налоговую базу обеспечительный платёж, поступивший от арендатора. Из условий соответствующего договора невозможно было сделать вывод о намерении сторон соотнести поступившие денежные средства с тем или иным периодом исполнения договора аренды в будущем. Напротив, согласно договору, поступившее обеспечение могло быть использовано только в случае причинения убытков имуществу арендодателя и, по общему правилу, подлежало возврату арендатору по окончании действия договора. Возвратность платежа обосновывает правомерность невключения суммы в доходы арендодателя.
(По материалам п. 10 обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018)
Пример 2:
Стороны заключили предварительный договор купли-продажи объекта недвижимого имущества. В рамках исполнения своего обязательства по этому договору покупатель внёс обеспечительный платёж. Согласно договору, при надлежащем исполнении покупателем обязанностей по заключению основного договора и по исполнению полной оплаты цены объекта недвижимого имущества по основному договору, обеспечительный платёж засчитывается в оплату цены объекта недвижимого имущества по основному договору. Покупатель свои обязательства выполнил, обеспечительный платёж был зачтён в счёт расчётов по этому договору.
Продавцу, применяющему УСН, надлежало включить сумму обеспечения в доход на дату поступления средств на его расчётный счёт, т.к. данная сумма является авансом.
(По материалам постановления Арбитражного суда Центрального округа от 18.04.2022 № Ф10-1228/2022 по делу № А54-1833/2021)
Та же логика применима и к доходам физических лиц – получателей гарантийных платежей: если такой взнос возвратен, он не включается в базу по НДФЛ, не учитывается в рамках УСН, ПСН, АУСН; если предусмотрен дальнейший зачёт задатка (обеспечительного платежа) в счёт расчётов с контрагентом, доход следует признать сразу по поступлении средств (письма Минфина России от 27.01.2022 № 03-04-05/5576, от 27.07.2021 № 03-11-11/60066).
Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счёт увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма Минфина России от 18.11.2021 № 03-07-11/93155, от 03.07.2018 № 03-07-11/45889, от 03.11.2015 № 03-03-06/2/63360, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.05.2022 № Ф09-1923/22 по делу № А76-12483/2021, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.08.2022 № Ф08-7647/2022 по делу № А53-24920/2021).
Задаток и обеспечительный платёж будут нести функцию расчёта за предмет договора только в случае, если сделка предусматривает их зачёт. Тогда эти средства подлежат включению в налоговую базу по НДС либо на момент получения стороной денежных средств, либо на момент подписания дополнительного соглашения к договору, определяющего судьбу гарантийного платежа как платы в счёт цены предмета договора (определение Верховного Суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064 по делу № А12-22792/2013). В этих случаях на сумму задатка (обеспечительного платежа) формируется счёт-фактура, задаткодатель вправе принять предъявленный НДС к вычету на условиях п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. При возвратности обеспечения выставление счёта-фактуры неуместно, поскольку налоговая база и налог отсутствуют; вычет НДС у задаткодателя будет безоснователен (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 05.02.2020 № Ф10-6585/2019 по делу № А62-11883/2018).
После зачёта задатка (обеспечительного платежа) в счёт оплаты предмета сделки формируется ещё один счёт-фактура, на основании которого продавец уплачивает НДС в бюджет, а покупатель имеет право предъявить налог к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Одновременно продавец получает право на вычет «авансового» НДС, а покупатель обязан произвести восстановление налога, ранее принятого к вычету при внесении им гарантийного платежа.
Пример:
Обеспечительный платёж в рамках договора аренды уплачен от 29.07.2025. Стороны договорились о том, что он не является авансом или задатком и что по истечении договора аренды или в случае его досрочного расторжения по любым основаниям арендодатель обязуется вернуть сумму арендатору. Обеспечительный платёж также может быть зачтён арендодателем в счёт арендной платы арендатора за последний месяц срока аренды.
10.09.2026 арендодатель выставил счёт-фактуру на сумму обеспечительного платежа, признав его тем самым предоплатой, что следует из переписки арендатора и арендодателя.
Моментом определения налоговой базы по налогу признаётся, в том числе, момент получения частичной оплаты в счёт предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Поскольку обеспечительный взнос, как и задаток в момент его получения, платёжную функцию не выполнял, рассматривать его в качестве предоплаты в счёт арендной платы оснований не было.
Сумма обеспечительного платежа при данных обстоятельствах включается в налоговую базу по НДС у арендодателя не при его получении, а при зачёте по соглашению сторон, т.е. в III кв. 2026 г. Тогда же арендатор получает право на вычет НДС по этому счёту-фактуре.
Если гарантийный взнос предоставлен в рамках сделки, предмет которой НДС не облагается, он в любом случае не включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (п. 2 ст. 162 НК РФ, письмо Минфина России от 09.11.2022 № 03-07-11/108746).
При наступлении обстоятельств, при которых задаток (обеспечительный платёж) выполняют свою основную функцию – зачитываются в счёт неустойки, убытка, причинённого неисполнением обязательства, у получателя формируется внереализационный доход на дату признания соответствующих обстоятельств контрагентом или на дату вступления в силу решения суда по спору о нарушении обязательств (возмещении вреда. п. 3 ст. 250 НК РФ). Этот подход работает как на общем режиме налогообложения, так и при применении УСН (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 25.09.2019 № 03-11-11/73529).
В то же время Минфин России и ФНС России придерживаются мнения, что направленный на погашение реального ущерба, причинённого интересам физического лица, ранее полученный им задаток (обеспечительный платёж), не подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ. В письмах Минфина России от 23.08.2024 № 03-04-05/79779, от 07.04.2023 № 03-04-05/31279 и ФНС России от 02.04.2020 № БВ-4-7/5648 (п. 1.1), как и в определении СКЭС ВС РФ от 29.01.2018 № 309-КГ17-13845 по делу № А76-26431/2016, отмечается, что главой 23 НК РФ не установлен порядок определения налоговой базы для случаев, когда в соответствии с гражданским законодательством налогоплательщику возмещаются причинённые убытки.
Суммы неустойки, возмещаемого убытка как формы ответственности за ненадлежащее исполнение (неисполнение) обязательства, не облагаются НДС: они не связаны с оплатой товаров (работ, услуг), имущественных прав по смыслу ст. 162 НК РФ, не входят в объект налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Когда задаток (обеспечительный платёж) направлен на покрытие договорной санкции, причинённого контрагенту убытка, включать соответствующую сумму в налоговую базу по НДС оснований нет (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, письма Минфина России от 09.02.2021 № 03-07-05/8311, от 26.10.2020 № 03-07-11/93098, от 26.11.2024 № 03-07-11/118259, от 04.10.2023 № 03-07-11/94106, от 28.12.2018 № 03-07-11/95829, от 22.02.2018 № 03-07-11/11149).
и получайте новости первыми!