Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Амортизационная премия – инструмент налогового учёта. Её применение позволяет единовременно включить в расходы в целях налогообложения прибыли существенную часть первоначальной стоимости объекта основных средств или расходов на его реконструкцию, модернизацию.
Статья 258 НК РФ (п. 9) допускает по усмотрению налогоплательщика одномоментно списать в расходы в налоговом учёте часть суммы капитальных вложений в объект основных средств (т.е. расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он может использоваться). Расходами текущего отчётного (налогового) периода может стать до 10% общей суммы этих затрат, а для основных средств, принадлежащих к амортизационным группам с третьей по седьмую, – до 30 %.
Кроме того, в таких же пределах можно сразу учесть и расходы, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Остальная сумма расходов на создание, улучшение объекта списывается традиционно – посредством амортизационных отчислений.
Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Минфин России рекомендует отразить в учётной политике для целей налогообложения прибыли порядок использования рассматриваемого инструмента, размер затрат и критерии, согласно которым налогоплательщиком определяются категории объектов амортизируемого имущества, в отношении которых амортизационная премия будет применяться (письмо Минфина России от 09.10.2020 № 03-03-06/1/88491). Подобный подход явно избыточен. НК РФ не обязывает налогоплательщика в каком-либо локальном акте закреплять своё желание воспользоваться амортизационной премией. Если всё же намерение уделить этому вопросу внимание в учётной политике имеется, то стоит использовать лишь самые общие формулировки, оставляющие максимум свободы в принятии конкретных пообъектных решений. Например, запись «организация применяет амортизационную премию в размере 10% (30% применительно к объектам 3–7 амортизационных групп) от суммы капитальных вложений» значительно проигрывает формулировке «организация оставляет за собой право применить амортизационную премию к отдельным объектам основных средств. Решение о её величине (в пределах, установленных НК РФ) принимается при вводе в эксплуатацию (или по окончании работ по реконструкции) каждой единицы основных средств в отдельности».
Амортизационная премия признаётся в качестве расходов того отчётного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ). Другими словами, в отношении нового объекта она учитывается в расходах в месяце, следующем за месяцем его ввода в эксплуатацию (именно на этот период приходится дата начала амортизации согласно п. 4 ст. 259 НК РФ); в отношении расходов на реконструкцию (достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение или частичную ликвидацию) расходы учитываются в месяце окончания и приёмки работ.
Очевидно, что привлекательность рассматриваемого инструмента обусловлена, в первую очередь, возможностью единовременного отнесения в расходы существенной доли стоимости основного средства (расходов на его улучшение).
Другой бонус – премия относится всегда в состав косвенных расходов в силу прямого указания п. 3 ст. 272 НК РФ. Те, в свою очередь, в полном объёме включаются в расходы текущего отчётного (налогового) периода, в то время как прямые расходы списываются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Даже если амортизационные отчисления в отношении конкретной единицы основных средств будут считаться прямыми расходами, амортизационная премия по нему всё равно даст налогоплательщику именно текущие косвенные расходы.
Особо выделим такой частный случай: организация эксплуатирует основное средство в процессе создания объектов капитального строительства. По мнению Минфина России, амортизация этого основного средства за период строительства формирует первоначальную стоимость сооружаемого объекта. Амортизационная премия, несмотря на эту особенность, всё равно включается в состав расходов именно текущего периода, не увеличивая сумму капвложений в строительство (см. письма Минфина России от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11767, от 03.11.2017 № 03-03-06/1/72722).
Закон не ограничивает количество раз применения амортизационной премии к одному объекту у разных собственников. Так, если основное средство переходит из рук в руки, то каждый налогоплательщик, для которого такое имущество становится амортизируемым, может применить к своим расходам на его приобретение указанный инструмент (письмо Минфина России от 15.08.2016 № 03-03-06/1/47688).
В случае реорганизации налогоплательщика судьба амортизационной премии определяется следующим. При реорганизации право собственности на имущество правопредшественника переходит к правопреемнику на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединённого юридического лица. Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами правопреемника признаётся, в том числе, стоимость (остаточная стоимость) основных средств, полученных в порядке правопреемства, которые были приобретены (созданы) правопредшественником до даты завершения реорганизации. Стоимость таких объектов определяется по данным и документам налогового учёта передающей стороны на дату перехода права собственности на них. Налогоплательщик-правопреемник может применить амортизационную премию к расходам реорганизуемой организации, связанным с созданием основного средства, не введённого в эксплуатацию до реорганизации и переданного правопреемнику, а также к расходам, формирующим первоначальную стоимость этого объекта и осуществлённым уже самим правопреемником (письмо Минфина России от 31.08.2023 № 03-03-06/1/83160). Важно лишь, чтобы ввод в эксплуатацию состоялся после реорганизации.
НК РФ (п. 1 ст. 257) предусматривает ряд случаев, когда налогоплательщик при определении первоначальной стоимости амортизируемого имущества может умножить свои реальные расходы на коэффициент 2. Это касается основных средств:
Применивший этот коэффициент налогоплательщик и так уже в большом выигрыше – он сможет посредством амортизационных отчислений уменьшить налоговую базу на удвоенную сумму своих затрат. Тем не менее, законодатель не лишает организацию в такой ситуации права использовать ещё и амортизационную премию. Поскольку её величина определяется от первоначальной стоимости объекта, а та, в свою очередь, формируется уже с применением коэффициента 2, то амортизационная премия фактически может составлять до 60% (а не до 30%) реальных затрат налогоплательщика на приобретение (создание) имущества (письмо Минфина России от 02.11.2023 № 03-03-06/1/104586).
Не запрещено применительно к одному объекту совмещать амортизационную премию с федеральным инвестиционным налоговым вычетом (ФИНВ). Как подчёркивает Минфин России в письме от 24.12.2024 № 03-03-06/1/130574 ФИНВ и премия определяются на базе одной и той же величины – первоначальной стоимости (или величины изменения первоначальной стоимости) основного средства. В этой связи для расчёта ФИНВ она умножается на 3%, а для расчёта амортизационной премии – на величину до 10% (до 30%).
Природа амортизационной премии связана с расходами на приобретение или создание, улучшение объектов основных средств. Это определяет и ограничения на применение данного инструмента.
Например, невозможно использовать амортизационную премию в отсутствие расходов, формирующих стоимость имущества. Абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ прямо указывает, что механизм не сработает в отношении безвозмездно полученного имущества (см. также письмо Минфина России от 30.08.2024 № 03-03-06/1/82275, определение Верховного Суда РФ от 06.06.2016 № 301-КГ16-5789 по делу № А82-5557/2014).
По тем же причинам неуместно применение амортизационной премии к стоимости объектов, выявленных при инвентаризации (письмо Минфина от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829).
Нельзя ею воспользоваться также при получении имущества в оплату долей в уставном капитале (акций). Считается, что в этом случае у налогоплательщика также отсутствуют расходы на приобретение основных средств (письма Минфина РФ от 19.06.2009 № 03-03-06/2/122, 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, определение ВАС РФ от 25.02.2011 № ВАС-974/11 по делу № А82-2142/2010-20).
Спорным остаётся вопрос уместности премии в отношении расходов на создание неотделимых улучшений предметов договоров аренды и ссуды. Минфин России уверен: такие объекты не являются разновидностью основных средств в целях налогообложения прибыли, это отдельная категория амортизируемого имущества (и это правда так), поэтому амортизационная премия неприменима – она только для расходов на основные средства (см. письма Минфина России от 03.09.2021 № 03-03-06/1/71391, от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18 и др.). Суды более лояльны к нуждам налогоплательщиков. Они полагают, что арендаторы (ссудополучатели) не могут находиться в положении худшем, чем собственники ОС, а значит, заслуживают права воспользоваться заветной премией в отношении своих затрат (определение ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382, постановление АС ВВО от 15.10.2018 № Ф01-4376/2018 по делу № А82-4986/2017, постановление ФАС ВСО от 18.01.2012 № Ф02-6117/2011 по делу № А74-956/2011, постановление АС МО от 07.11.2014 № Ф05-12514/14 по делу № А40-21660/14 и др.).
Не забудем и о ещё одной оговорке, которая заложена непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ. Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализовано взаимозависимому лицу ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, то сумму премии следует включить в состав внереализационных доходов в том отчётном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация. При этом остаточная стоимость самого объекта основных средств увеличивается на ту же сумму (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Норма не запрещает продажу такого имущества и даже не лишает налогоплательщика налоговых выгод, связанных с выбытием ОС. Она, скорее, призвана «подсветить» такие операции для налогового контроля: если налогоплательщик активно совершает подобные сделки, фактически проводя у себя активы транзитом и продавая их взаимозависимым лицам, причём все участники таких сделок применяют амортизационную премию, то возросший объём внереализационных доходов поможет это выявить. Налоговому органу останется проанализировать, насколько действия налогоплательщика и родственных ему организаций добросовестны.
и получайте новости первыми!