Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Налогоплательщики НДС рассчитывают налог при поступлении предоплаты и при отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Продавцу (исполнителю) нужно в обоих случаях выставлять счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ. Разберёмся в нюансах заполнения авансовых счетов-фактур и работы с ними у сторон сделки.
При получении сумм оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения средств (п. 3 ст. 168 НК РФ). При расчётах через посредников принципалу (комитенту) датой оплаты нужно считать день поступления платежей от клиентов на счета в банках и (или) в кассу агента (комиссионера). См. по аналогии письма Минфина России от 01.09.2023 № 03-11-11/83988, от 06.12.2024 № 03-11-11/123325, от 04.09.2024 № 03-11-11/84125, письмо ФНС России от 04.08.2017 № СД-4-3/15363@).
В авансовом счёте-фактуре должны быть, в частности, указаны:
НК РФ не предусматривает исключений и требует формировать счёт-фактуру каждый раз, когда получена предоплата. Однако на практике возможны другие решения, если они не исказят налоговые обязательства сторон. Например, если аванс отработан в течение пяти дней в том же самом налоговом периоде, то выставление авансового счета-фактуры становится бессмыслицей – его регистрация сторонами в книге продаж и в книге покупок не окажет никакого влияния на сумму налога к уплате за квартал как у продавца, так и у покупателя. Таким же будет эффект, если предоплата полностью закрыта отгрузкой до окончания месяца или квартала вне зависимости от временного интервала между ее внесением и осуществлением отгрузки (см., например, п. 13 письма ФНС России от 30.12.2025 № СД-4-3/11836@).
Если в течение налогового периода (квартала) в счёт полученного аванса будет произведена частичная отгрузка, т.е. предоплата не будет отработана в полном объёме, то НДС исчисляется лишь с части аванса, в счет которого отгрузка в текущем квартале не осуществлялась. Счет-фактуру возможно выставить на ту сумму предварительной оплаты, в счет которой по итогам квартала товары (работы, услуги) не отгружались, имущественные права не передавались (п. 13 письма ФНС России от 30.12.2025 № СД-4-3/11836@, п. 13 письма ФНС России от 17.10.2024 № СД-4-3/11815@, письмо ФНС России от 16.03.2021 № СД-18-3/446, письма Минфина России от 27.04.2024 № 03-07-09/40301, от 28.04.2022 № 03-07-09/39200, от 06.03.2009 № 03-07-15/39).
Решения такого рода во избежание конфликтов с контрагентами стоит принимать по соглашению с ними, ведь они основаны не столько на букве закона, сколько на здравом смысле. Не каждый покупатель может быть готов к отказу в выставлении авансового счета-фактуры, даже если его интересы при этом не страдают.
У налогоплательщика, перечислившего оплату в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцом (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Для вычета необходимы (п. 9 ст. 172 НК РФ):
Если хотя бы одно из условий не выполняется, права на вычет не возникает. В том числе если покупатель внес предоплату, хотя условиями сделки она не была предусмотрена. При этом продавец обязан выставить счёт-фактуру (можно в одном экземпляре, поскольку покупателю он не пригодится) и уплатить НДС с поступившей суммы: применительно к нему НК РФ не увязывает налоговую обязанность с договорным условием о предоплате (см., например, постановление АС ЗСО от 15.02.2021 № Ф07-15224/2020 по делу № А26-4660/2020). В то же время, если покупатель перечислил предоплату в размере, превышающем предусмотренную в договоре величину, это не является препятствием для вычета НДС со всей внесенной суммы (письмо Минфина России от 12.02.2018 № 03-07-11/8323). Не препятствует вычету и оплата за сторону договора третьим лицом. Право на вычет сохраняется за покупателем, а не возникает у плательщика (письмо Минфина от 04.09.2018 № 03-07-11/62917 с учетом ст. 313 ГК РФ).
Когда авансовый счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем уже в следующем, вычет следует заявлять именно за квартал получения документа (письма Минфина России от 30.12.2020 № 03-07-11/116098, от 16.04.2019 № 03-07-09/27004). Это объясняется тем, что только с момента получения счета-фактуры выполняются все вышеприведенные условия.
Напомним и о том, что применительно к вычетам НДС по авансовому счёту-фактуре не действует «правило трех лет». Оно заложено в п. 1.1 ст. 172 НК РФ лишь для вычетов, предусмотренных п. 2 ст. 171, а мы имеем дело с п. 12 ст. 171 НК РФ. Например, покупатель внес предоплату 30 марта 2026 г., авансовый счет-фактуру получил от продавца 4 апреля 2026 г. Вычет уместно заявить исключительно в налоговой декларации за II кв. 2026 г. – не раньше, но и не позже.
Впоследствии вычет «авансового» НДС покупателю нужно будет восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):
Суммы налога, принятые к вычету в отношении предоплаты, восстанавливаются в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых зачтена предоплата согласно условиям договора (при наличии таких условий). Другими словами, восстановление производится после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Если продавец отгрузил товары в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом, обязанность восстановить НДС возникает у покупателя в периоде оприходования товаров и не зависит от времени их отгрузки. НК РФ не ставит в зависимость возникновение у продавца после поставки права на вычет суммы «авансового» НДС от обязанности покупателя восстановить ранее заявленный вычет этого налога. Каждый налогоплательщик выполняет свои обязанности, вмененные Кодексом, в свои сроки (письмо Минфина России от 29.02.2024 № 03-07-11/18515, письмо ФНС России от 23.05.2024 № СД-4-3/5790@). Скажем, товар отгружен продавцом 17 марта, доставлен до покупателя и принят им на учет 5 апреля. Продавцу придется исчислить налог в отношении отгруженного товара в I кв. и в этом же периоде у него появляется право на вычет НДС, ранее рассчитанного им с поступившей от покупателя предоплаты. Покупатель получил право на вычет налога, приходящегося на приобретённый товар, во II кв. и в этом же периоде (независимо от использования права на вычет «отгрузочного» НДС) он обязан восстановить сумму «авансового» налога.
После получения предоплаты продавец формирует счет-фактуру, который регистрирует в своей книге продаж.
В счете-фактуре, выставляемом в связи с отгрузкой в счет предоплаты, продавец в строке 5б указывает порядковый номер и дату своего авансового счета-фактуры. Если на суммы предоплаты было выставлено несколько счетов-фактур, то в строке 5б указываются порядковые номера и даты всех этих документов (пп. «з(2)» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При регистрации такого счета-фактуры в книге продаж продавец, в частности, в графу 11а переносит из строки 5б счета-фактуры порядковый номер и дату составления авансового счета-фактуры (пп. «о(1)» п. 7 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Затем эти сведения попадают в налоговую декларацию продавца по НДС в раздел 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период»: номер счета-фактуры продавца, ранее выставленного при получении оплаты (частичной оплаты) – в строку 135; дата авансового счета-фактуры – в строку 137.
С даты отгрузки (передачи) соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавец получает право на вычет налога, исчисленного с предоплаты. Вычет возможен в размере НДС, приходящегося на стоимость отгруженных (переданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачёту суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Это правило подразумевает, что независимо от величины НДС, исчисленного с аванса, продавец не сможет заявить к вычету после отгрузки сумму налога, превышающую сумму НДС, приходящуюся на стоимость отгруженного товара. Например, при получении предоплаты продавец применяет налоговую ставку 5% и определяет соответствующую сумму налога по расчётной ставке 5/105; в периоде отгрузки в счет ранее поступившей предоплаты продавец, применяющий УСН, уже применяет освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ; поскольку при отгрузке НДС не исчисляется, то и «авансовый» налог вычету у продавца не подлежит.
Если право на вычет имеется и продавец намерен им воспользоваться, он регистрирует свой авансовый счёт-фактуру в книге покупок, причем в графу 7а заносит порядковый номер и дату счета-фактуры, выставленного им при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав в счет ранее полученной оплаты. Если при отгрузке продавцом было выставлено несколько счетов-фактур, их реквизиты приводятся в графе 7а книги покупок через точку с запятой (пп. «к(1)» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Затем сведения из графы 7а попадают в раздел 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период»: номер счета-фактуры при отгрузке в счет ранее полученной оплаты (частичной оплаты) – в строку 115; дата этого счёта-фактуры – в строку 117.
Таким образом, данные строки 5б отгрузочного счета-фактуры имеют значение только для продавца. Именно у него эти сведения в итоге отражаются в налоговой декларации по НДС, в то время как у покупателя они нигде не регистрируются и влияния на вычет налога не оказывают. Введение строки 5б в бланк счёта-фактуры было призвано дисциплинировать продавцов, не допустить вычета у этого налогоплательщика «авансового» налога раньше времени или в большем размере, нежели полагается в соответствии с НК РФ.
и получайте новости первыми!