Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
Термин «должная осмотрительность» в российском законодательстве не применяется, однако любой налогоплательщик интуитивно понимает, что стоит за этим словосочетанием, впервые введённым в налоговую практику постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Оборот предполагает, что компания или ИП предприняли разумные меры по проверке благонадёжности и законопослушности контрагента, в том числе с точки зрения исполнения им своих налоговых обязательств.
Суды давно пришли к выводу, что налогоплательщик не может отвечать за нарушения, допускаемые контрагентами, если он не знал и не должен был знать о них и не был замечен в предпочтении именно недобросовестных партнёров.
Развивая идею Пленума ВАС РФ, сформулированную в п. 10 постановления от 12.10.2006 № 53, Президиум ВС РФ в Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. 13.12.2023, п. 1, далее – Обзор от 13.12.2023) заключает, что при оценке того, была ли налогоплательщиком проявлена надлежащая осмотрительность при выборе контрагента, должны приниматься во внимание значимость и особенности сделки с учётом характера и объёмов деятельности организации (ИП). Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо, к примеру, привлекается подрядчик для выполнения большого объёма работ.
Президиум ВАС РФ в своё время рекомендовал судам исходить из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (см. постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 15658/09, от 20.04.2010 № 18162/09, от 12.02.2008 № 12210/07). Подразумевается, что если компания или ИП выбирают партнёра для сделки, то они неизбежно оценивают его репутацию, историю деятельности (это актуально в рамках крупной сделки), возможности для исполнения договорных обязательств и другие параметры, которые его характеризуют как надёжного контрагента. Такой подход одновременно позволяет говорить и о должной осмотрительности, проявленной в налоговых целях. Иное поведение не является нормой в бизнесе и свидетельствует о том, что стороны преследуют отнюдь не деловые цели, а возможно, самостоятельной целью является получение необоснованной налоговой выгоды.
Под влиянием позиции высших судов фокус внимания ФНС России также сместился. Если раньше все силы проверяющие бросали на доказывание того, что налогоплательщик не гнушается вступать в сделки с «техническими» компаниями (с нулевой налоговой отчётностью, низкой налоговой нагрузкой, недостоверными сведениями в ЕГРЮЛ, отсутствием необходимых ресурсов и т.д.), то в настоящее время они постепенно приходят к пониманию того, что важнее поведение контрагента при исполнении конкретной сделки и наличие или отсутствие сговора проверяемого лица с запятнавшими свою репутацию компаниями.
Например, в Обзор правовых позиций, сформированных ФНС России по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков за 1 квартал 2024 года, попало решение по жалобе от 10.01.2024 № БВ-2-9/99@ (см. п. 5.4 письма ФНС России от 21.06.2024 № КЧ-4-9/7026@). Налогоплательщику отказали в вычетах по НДС и в расходах на том основании, что контрагент второго звена – «техническая» компания. При этом инспекторы не доказали фиктивность сделок по поставке ТМЦ. При рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение налогового органа Центральный аппарат ФНС России принял во внимание, что фактически ценности были поставлены и использованы налогоплательщиком (он это доказал). В такой ситуации несмотря на характеристики поставщика второго звена отказ в праве на налоговые выгоды ФНС России признала немотивированным.
Выстраивая в подобных спорных ситуациях линию обороны, важно понимать, какие именно аргументы позволят склонить чашу весов в пользу налогоплательщика. Опрометчиво думать, что именно инспекция будет собирать доказательства вины налогоплательщика, а сам он будет лишь созерцать. Президиум ВС РФ в п. 1 Обзора от 13.12.2023 распределил бремя доказывания между оппонентами в налоговых спорах так:
Следование такому подходу позволит не распылять силы на сбор нерелевантных доказательств, а сосредоточиться именно на том, что поможет добросовестному налогоплательщику сохранить заслуженные налоговые выгоды.
В автоматизированных информационных системах налоговых органов применяется множество методик для глобальной и точечной оценки добросовестности налогоплательщиков. Самим налогоплательщикам доступны несколько инструментов, предложенных ФНС России. Например, проявлению должной осмотрительности способствуют многочисленные сервисы на портале Прозрачный бизнес.
Федеральная налоговая служба ежегодно обновляет приложения к своему Приказу от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». В мае 2026 года опубликованы среднеотраслевые показатели налоговой нагрузки по видам экономической деятельности, рентабельности проданных товаров (продукции, работ, услуг), рентабельности активов по видам деятельности за 2025 год. Ориентируясь на них как в отношении самих себя, так и в отношении своих контрагентов, налогоплательщики могут оценить, насколько велика вероятность привлечь к себе повышенное внимание контролёров. Нормативного значения эти эталонные показатели не имеют и отклонение от них не является само по себе доказательством совершения налоговых правонарушений, но сверка не повредит.
С 2026 года узаконена оценка налогоплательщиков, которую проводит ФНС России в рамках своих полномочий, предусмотренных новой ст. 6.3 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 (ред. от 23.07.2025) «О налоговых органах Российской Федерации». Новая методика оценки сведений о финансово-хозяйственной деятельности юридического лица (индивидуального предпринимателя), утверждённая Приказом ФНС России от 05.12.2025 № ЕД-7-31/1041@, реализована в личных кабинетах налогоплательщиков. С помощью соответствующего сервиса можно сформировать выписку, согласно которой компания будет оценена по 57 весьма разнообразным критериям благонадёжности, а ИП – по 33. Выписка предоставляется самому налогоплательщику по его запросу, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, будет выдаваться и по запросу иного лица.
Делая такие сервисы общедоступными, ФНС России, естественно, рассчитывает, что налогоплательщики будут ими пользоваться. В свою очередь, обращаясь к ним, налогоплательщик явно демонстрирует осмотрительность. Законодательно установленной обязанности налогоплательщиков требовать друг у друга вышеназванные выписки нет, однако очевидно, что введение этого инструмента в корпоративную культуру даст хозяйствующим субъектам дополнительный козырь при возникновении налогового спора.
Первая часть выписки содержит сведения, к которым по объективным причинам нужно прислушаться. В частности, в отношении организации приводятся сведения об отсутствии или наличии существенных прямых расхождений по НДС, а также недоимки, превышающей одновременно 1% величины активов; о достоверности сведений, размещённых в ЕГРЮЛ; об отсутствии записи о компании в реестре недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей); о нахождении в процессе ликвидации, исключения из ЕГРЮЛ, в состоянии предбанкротства; о причастности к экстремистской деятельности или терроризму и т.п.
Другие критерии, по которым оценивается юридическое лицо, предполагают проставление баллов. В случае соответствия показателю налогоплательщику присваивается 1 балл, в случае несоответствия – 0 баллов.
Методика не содержит шкалы оценки. Нельзя просто подсчитать общее число накопленных баллов и решить, что их достаточно или, напротив, недопустимо мало. Да и сами критерии оценки не равнозначны. Например, при отклонении налоговой нагрузки у налогоплательщика от средних значений более чем на 20% он получит за этот критерий 0 баллов. Отклонение достаточно существенное. Нулевой балл должен насторожить бдительного контрагента (потенциального контрагента). О неустойчивом финансовом положении могут свидетельствовать негативные оценки коэффициентов текущей ликвидности, общей платёжеспособности, автономии, покрытия процентов, а также рентабельность активов ниже 10 % или убыточность деятельности. Отпугнёт осмотрительного контрагента отражённый в выписке факт непредставления налоговой отчётности за последний отчётный (налоговый) период, нахождение лица по адресу массовой регистрации, «массовые» директор или учредитель, низкие средние зарплаты работников. С другой стороны, очень сложно объективно оценить значение таких критериев как, например, численность сотрудников более 50 человек; отсутствие факта снижения стоимости основных средств в сравнении с предшествующим годом; отсутствие на первое число месяца проведения оценки недоимки, превышающей 30 000 рублей. Нулевые балльные оценки по подобным критериям не обязательно значимы вообще и, тем паче, для конкретного контрагента. Здесь уже есть место суждению.
Вероятно, стоит периодически запрашивать выписку о себе, чтобы мониторить важные показатели и быть во всеоружии, если вдруг потенциальный или действующий контрагент попросит её представить. Поскольку результату анализа придана юридическая значимость, урегулированы вопросы взаимодействия налогоплательщика с налоговым органом по поводу качества аналитических данных. Если полученные оценки не кажутся справедливыми, компания (ИП) вправе направить в налоговый орган уведомление о корректировке результатов, но непременно с приложением документов, подтверждающих обоснованность претензий налогоплательщика (ст. 6.3 закона РФ от 21.03.1991 № 943-1, приложение № 3 к приказу ФНС России от 05.12.2025 № ЕД-7-31/1041@).
и получайте новости первыми!