Как продавцу учитывать расчеты с покупателями по договорам в иностранной валюте или условных единицах: БУ, НДС, налог на прибыль

Автор: Елена Данякина, аттестованный налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов, аккредитованный преподаватель Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

Рассмотрим несколько практических ситуаций.

1. Предоплата

Компания «Альфа» продает товар компании «Дельта», сумма по договору 480 у. е., курс 1 у. е. = 1 евро, НДС 20 %, условия – 100 % предоплата, предоплата прошла 18.01.2022, сумма предоплаты в рублях составила 41 693 (86,8609 * 480 = 41 693 руб.). Товары отгружены (реализованы) 27.01.2022 (курс за 1 у. е. = 89,1511 руб.).

Несмотря на то, что сумма в рублях на дату реализации составит 42 793 руб. (89,1511 * 480 = 42 793 руб.), в бухгалтерском учете «Альфы» реализация будет отражена в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату предоплаты (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006, п. 10 ст. 272 НК РФ) (письмо Минфина от 12.05.2021 № 03-07-08/36033).

«Альфа» в своем учете сделает следующие записи:
Дт 51 Кт 62/2, сумма 41 693, оплата по курсу на день оплаты;
Дт 62/1 Кт 90/1, сумма 41 693, отгружены товары (сумма отгрузки = сумме оплаты);
Дт 90/3 Кт 68/2, сумма 6949, начислен НДС с отгрузки по счету-фактуре (УПД);
Дт 90/2 Кт 41 – списана себестоимость товаров (по данным бухучета «Альфы»);
Дт 62/2 Кт 62/1, сумма 41 693, зачет аванса.

2. Постоплата

Компания «Альфа» продает товар компании «Дельта», сумма по договору 480 у. е., курс 1 у. е. = 1 евро, НДС 20 %, условия – 100 % постоплата, товары отгружены (реализованы) 27.01.2022 (курс за 1 у. е. = 89,1511 руб.). Оплата по договору прошла 04.02.2022 (курс за 1 у. е. = 86,5610). договору.

Если оплата за товары проходит послу их отгрузки, сумма реализации будет признана в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности (п. 5 ПБУ 3/2006, п. 10 ст. 272 НК РФ). Бухгалтерские записи у «Альфы»:
Дт 62/1 Кт 90/1, сумма 42 793, отгружены товары по курсу на день отгрузки;
Дт 90/3 Кт 68/2, сумма 7132, начислен НДС с отгрузки по счету-фактуре (УПД);
Дт 90/2 Кт 41 – списана себестоимость товаров (по данным бухучета «Альфы»);
Дт 51 Кт 62/1, сумма 41 549, оплата по курсу на день оплаты;
Дт 91/2 Кт 62/1, сумма 1244 (42 793 – 41 549 = 1244), курсовая разница (ООО «Альфа» закрывает задолженность по счету 62/1 по соответствующей поставке).

3. Частичная предоплата и постоплата по договору

Компания «Альфа» продает товар компании «Дельта», сумма по договору 480 у. е., курс 1 у. е. = 1 евро, НДС 20 %, условия – 50 % предоплата, 50 % – постоплата.

Предоплата прошла 18.01.2022, сумма предоплаты в рублях составила 20 847 (86,8609 * 240 = 20 847 руб.). Товары отгружены (реализованы) 27.01.2022 (курс за 1 у. е. = 89,1511 руб.). Доплата прошла 04.02.2022 (курс за 1 у. е. = 86,5610).

При таких условиях отгрузка отражается по суммированной стоимости:

• оплаченная часть оценивается по курсу на дату предоплаты (абз. 2 п.9 ПБУ 3/2006);
• неоплаченная часть оценивается по курсу на дату отгрузки (реализации) товаров (п. 5 ПБУ 3/2006). В дальнейшем не пересчитывается ни стоимость товаров, ни стоимость поступившей предоплаты (п. 10 ПБУ 3/2006).

При этом задолженность покупателей по договорам в у. е. пересчитывать нужно на наиболее раннюю из дат (п. 7 ПБУ 3/2006, п. 8 ст. 271 НК РФ):

• дату погашения обязательств;
• последний день месяца.

При пересчете будут возникать курсовые разницы, которые учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»:

• в бухгалтерском учете – как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006);
• в налоговом учете – как внереализационные доходы и расходы (п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Не забываем об исключениях: до конца 2024 года положительные курсовые разницы ежемесячно не признаются, признаются только на дату прекращения обязательств (см. информацию ФНС от 23.03.2022 «Для плательщиков налога на прибыль организаций и НДС приняты меры поддержки»).

Итак, бухгалтерские записи у «Альфы»:
Дт 51 Кт 62/2, сумма 20 847 руб. (86,8609 * 240 = 20 847), оплата по курсу на день оплаты;
Дт 62/1 Кт 90/1, сумма 42 243 руб. (86,8609 * 240 + 89,1511 * 240), отгружены товары;
Дт 90/3 Кт 68/2, сумма 7040, начислен НДС с отгрузки по счету-фактуре (УПД);
Дт 90/2 Кт 41 – списана себестоимость товаров (по данным бухучета «Альфы»);
Дт 62/2 Кт 62/1, сумма 20 847, зачет аванса;
Дт 51 Кт 62/1, сумма 20 775 руб. (86,5610 * 240 = 20 775), оплата по курсу на день оплаты;
Дт 91/2 Кт 62/1, сумма 621 (20 847 – 42 243 + 20 775 = - 621), курсовая разница (ООО «Альфа» закрывает задолженность по счету 62/1 по соответствующей поставке).

Если контракт расторгнут

Как было указано выше, полученную предоплату, выраженную в у. е., переоценивать не нужно. Но иная ситуация – расторжение контракта. В письме Минфина от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20070 рассмотрен следующий случай: предоплата получена, но стороны решили не осуществлять сделку. Минфин считает, что предоплату нужно переквалифицировать в денежное обязательство и переоценивать так, как указано в п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ:

• на дату прекращения (исполнения) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше;
• положительные курсовые разницы будут включаться в налоговую базу по налогу на прибыль на дату исполнения обязательства, а вот отрицательные – в зависимости от более ранних обстоятельств: погашение обязательства или конец месяца.

Возврат товара

Пример: Компания «Альфа» в сентябре продала товар компании «Дельта», 100 штук, курс 1 у. е. = 1 евро, НДС 20 %, тогда же и оплата поступила. В ноябре «Дельта» предъявила претензию о замене по причине несоответствия качеству 30 штук, «Альфа» по согласованию с «Дельтой» должна выставить корректировочную счет-фактуру (УПД), а также отразить в учете новую отгрузку. Возникает вопрос – по какому курсу считать отгрузку ноября (замену товара): сентябрь, ноябрь?

Решение:
Повторная отгрузка качественного товара состоялась в ноябре, по общему правилу, исходя из условий договора и положений п. 4 ст. 153 НК РФ, налоговую базу по НДС нужно определить в рублях по курсу евро на соответствующую дату отгрузки в ноябре. Но на момент замены товара у «Альфы» осталась задолженность перед «Дельтой» в сумме возврата 30 некачественных штук товара.

В Налоговом Кодексе нет уточнений о квалификации сумм в виде предоплаты, при этом ГК РФ в п. 4 ст. 421 указывает, что порядок возврата денег покупателю за товар ненадлежащего качества может определяться соглашением сторон договора.

Вывод: Если стороны договорятся, что задолженность = предоплата, то счет-фактуру выставляют на новую поставку по цене на дату соглашения (ноябрь). Если такого соглашения не будет, то цену нужно рассчитать по курсу ЦБ РФ на дату первоначальной отгрузки (сентябрь).

Пример: скидка по отгрузке в у. е. и НДС

18.01.2022 «Альфа» продала товар «Дельта», 480 у. е., курс 1 у. е. = 1 евро, т. е. 86,8609 руб. Товар оказался другого цвета. «Дельта» попросила скидку 20 %, оформили дополнительное соглашение к договору. Как это все повлияет на НДС? – Зависит от даты оформления соглашения – в 1-м квартале или во 2-м.

Вариант 1: соглашение о скидке оформлено 29.03.2022

Записи в учете «Альфы»:

1. 18.01.2022 в книге продаж зарегистрирован счет-фактура в рублях на сумму 41 693 (480 у. е. * 86,8609 = 41 693), в т. ч. НДС 6949;
2. 29.03.2022 зарегистрирован корректировочный счет-фактура в книге покупок на разницу (скидка) 20 % на дату отгрузки (96 у. е. * 86,8609 = 8 339, в т. ч. НДС 1390).

«Дельта» у себя отразит:

1. 18.01.2022 в книге покупок счет-фактуру с НДС 6949;
2. 29.03.2022 в книге продаж корректировочный счет-фактуру с НДС 1390.

Итого: у поставщика в 1-м квартале 2022 НДС к уплате 5559, у покупателя в 1-м квартале 2022 НДС к уменьшению 5559.

Вариант 2: соглашение о скидке оформлено в квартале, следующем за кварталом первичной реализации

Соглашение о предоставлении скидки подписано 28.04.2022. Операции 18.01.2022 бухгалтеры обеих организаций выполняют, как указано в варианте 1, без изменений. Это означает, что в 1-м квартале 2022 г. у поставщика в декларации указан НДС к начислению, а у покупателя - к вычету на одинаковую сумму 6949 руб. по курсу евро на дату передачи товаров.

Бухгалтер «Альфы» на дату соглашения (28.04.2022) выполнил следующие действия:

• к счету-фактуре от 18.01.2022 оформил корректировочный счет-фактуру от 28.04.2022 на разницу в размере скидки 20 %. Разница по НДС составила 1390 руб. по курсу на дату отгрузки;
• корректировочный счет-фактуру от 28.04.2022 зарегистрировал в книге покупок и передал покупателю.

Бухгалтер «Дельты», в свою очередь, 28.04.2022:

• корректировочный счет-фактуру от 28.04.2022 зарегистрировал в книге продаж на сумму разницы НДС – 1390 руб. в целях восстановления НДС.

Обратите внимание, при корректировке стоимости отгруженных товаров и выставлении корректировочного счета-фактуры налоговая база, исчисленная в момент отгрузки товаров, изменению не подлежит. Соответственно, если стоимость товаров в договоре выражена в у. е., все операции (в случае отсутствия авансов) проводятся по курсу на дату отгрузки. Таким образом, курс у. е. на дату соглашения о корректировке стоимости не имеет значения как для поставщика, так и для покупателя.

Если соглашение о корректировке и корректировочный счет-фактура оформлены в разных налоговых периодах, то поставщик может предъявить к вычету НДС только в том квартале, когда выставлен корректировочный счет-фактура и оформлено дополнительное соглашение. Покупатель же обязан восстановить НДС в том квартале, в котором оформлено дополнительное соглашение или корректировочный счет-фактура, в зависимости от того, что произошло ранее. Вывод: если соглашение оформлено раньше, чем корректировочный счет-фактура, то обязанности у покупателя по начислению НДС могут возникнуть раньше, чем поставщик может предъявить вычет.

На корректировочные счета-фактуры распространяется право предъявить вычет в течение трех лет с момента их составления. При этом представлять уточненную декларацию по НДС за период, когда товары были отгружены, не нужно.

Пример: возврат части аванса в у. е.

Налоговый кодекс в п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172, подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ так определяет порядок действий в следующем случае: «В случае возврата аванса в связи с расторжением или изменением договора продавец имеет право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет с суммы аванса, а покупатель должен восстановить НДС, принятый к вычету с суммы перечисленного аванса».

Сумма возвращаемого аванса в у. е. будет зависеть от условий договора, но на порядок исчисления суммы НДС сторонами договора это никак не повлияет.

В случае возврата меньшей, чем полученный аванс, суммы продавец сможет зачесть только соответствующую (пропорциональную) часть НДС, начисленного и уплаченного при получении аванса. Покупатель при получении в порядке возврата аванса суммы меньшей, чем перечисленный аванс, должен будет восстановить только соответствующую (пропорциональную) часть НДС, принятого к вычету с суммы аванса.

1. Аванс получен 18.01.2022, 480 у. е., курс 86,8609, сумма 41 693, в т.ч. НДС 20 % = 6949;
2. Возврат 25.02.22, 480 у. е., курс 97,7688, сумма 46 929, НДС к восстановлению 6949 (в пределах рассчитанной 18.01.2022 суммы);
3. Если будет возвращено 240 у. е., 25.02.2022, курс 97,7688, сумма 23 465, НДС к восстановлению составит 3 474,50;
4. Если сумма возврата 25.02.2022 будет 170 у. е., курс 97,7688, сумма 16 621, восстановить НДС нужно будет 2461 (170/480 х 6 949 = 2461)

Выводы

1. Покупатель рассчитывает свою выручку и НДС с нее в зависимости от даты отгрузки и поступлений денежных средств (предоплата, постоплата);
2. При корректировке стоимости отгруженных товаров и выставлении корректировочного счета-фактуры налоговая база, исчисленная в момент отгрузки товаров, изменению не подлежит;
3. В случае возврата меньшей, чем полученный аванс, суммы продавец сможет зачесть только соответствующую (пропорциональную) часть НДС, начисленного и уплаченного при получении аванса.