Марина Климова — налоговый консультант, преподаватель ИПБ России, Палаты налоговых консультантов. Опыт консультирования более 20 лет. Автор более 70 книг и более 200 публикаций по проблемам налогообложения, бухучета и трудового права, включенных в различные правовые базы. к.э.н.
С 1 сентября 2026 года вступят в силу новые условия и ограничения на снижение размера санкции для налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента. С одной стороны, от новой редакции ст. 114 НК РФ не веет оптимизмом: штраф теперь нельзя будет снизить более чем в 10 раз даже через суд. В прошлом в судебной практике нередко встречались решения о сокращении санкции в десятки, а то и сотни раз. С другой стороны, территориальные налоговые органы больше не будут предоставлены сами себе в принятии решений об учёте смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств, а станут руководствоваться инструкцией ФНС России, что сделает процедуру более прозрачной, предсказуемой, позволит налогоплательщику сослаться на рекомендации Службы, чтобы контролёры их не проигнорировали.
НК РФ (п. 1 ст. 112) содержит открытый перечень условий, при наличии которых виновный в совершении правонарушения налогоплательщик всё же может претендовать на снижение штрафа. К ним отнесены:
Иные обстоятельства оцениваются при рассмотрении конкретного спора. Например, самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации с высокой степенью вероятности будет сочтено судом смягчающим обстоятельством с учётом п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ». В то же время совершение налогового правонарушения впервые не снизит штраф: повторное нарушение относится к отягчающим вину обстоятельствам и удваивает его (п. 3 ст. 114 НК РФ), поэтому за первый проступок санкцию не снижают. Факт признания налогоплательщиком вины также очень слабый аргумент, он не влечёт изменения юридической квалификации содеянного и возможности рассчитывать на скидку обычно не даёт (см., например, постановление АС МО от 15.05.2023 № Ф05-7316/2023 по делу № А40-128887/2022 (определением ВС РФ от 05.09.2023 № 305-ЭС23-15074 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ для пересмотра), постановление АС МО от 18.04.2023 № Ф05-6183/2023 по делу № А40-145348/2022, постановление АС УО от 26.05.2023 № Ф09-2485/23 по делу № А60-24837/2022).
При этом инспекция или суд обязаны установить и учесть действительные смягчающие обстоятельства (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ). Даже если сам налогоплательщик не догадался попросить об их применении, суд должен оценить соразмерность исчисленного штрафа тяжести совершённого правонарушения и применить возможные послабления. К таким выводам приходили в прошлом высшие суды (см. постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 № 9-П, постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 № 3299/10 по делу № А32-19097/2009-51/248, п. 30 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 17.07.2019).
Эти принципы сохраняют свою актуальность и после 1 сентября 2026 года, как и условие п. 3 ст. 114 НК РФ о том, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза. Однако с этой даты штраф не станут снижать более чем в десять раз по сравнению с размером, установленным соответствующей статьёй НК РФ. При этом контролёры планируют снижать штраф тем больше, чем больше отыскалось смягчающих обстоятельств: одно уменьшит санкцию в два раза, два – в четыре раза, три – в шесть раз, четыре – в восемь раз, пять – в десять раз.
Суды самостоятельно анализируют условия, в которых находится налогоплательщик, и определяют, могут ли они смягчить санкцию и во сколько раз (в пределах, установленных НК РФ), а территориальные налоговые органы с 1 сентября 2026 г. при определении размера штрафа должны будут учитывать рекомендации ФНС России. Ведомство уже подготовило их. С текстом проекта приказа ФНС России можно ознакомиться на Федеральном портале проектов НПА (https://regulation.gov.ru , ID проекта – 01/02/03-26/00166720). Документом будут определены особенности учёта инспекциями обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.
Предполагается, что в качестве смягчающих обстоятельств налоговые органы будут рассматривать:
Давайте проанализируем некоторые из этих обстоятельств в свете проекта приказа ФНС России.
Незначительным считается нарушение, которое не влечёт существенную угрозу охраняемым общественным отношениям.
Например, налогоплательщик не более, чем на 10 рабочих дней просрочил представление налоговой декларации (расчёта), уведомления о КИК, уведомления об участии в иностранных организациях. Действительно, за такой короткий срок государственные интересы вряд ли могли пострадать.
Если налогоплательщик запаздывает с представлением по требованию инспекции документов или сведений, нарушение будет считаться несущественным, когда просрочка не превысит 3 рабочих дня. Впрочем, санкций в этом случае можно было бы избежать вовсе, если бы налогоплательщик обратился в инспекцию с просьбой о продлении срока для представления документов в порядке п. 3 ст. 93, п. 5 ст. 93.1 НК РФ. На снижение штрафа можно будет претендовать и в том случае, если представлены не все истребуемые документы, но до инспекции не «донесли» не более 10% от их числа.
Незначительным сочтут и нарушение, совершённое по неосторожности и повлекшее занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление (удержание, перечисление) налога в пределах 10% от общей суммы налога за налоговый (отчётный) период, в сумме, не превышающей 5 млн. руб. Уточним, что закон (п. 3 ст. 110 НК РФ) признаёт налоговое правонарушение совершённым по неосторожности, если виновник не осознавал противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера их последствий, хотя должен был и мог это осознавать. Разберём применение такого смягчающего обстоятельства на примере санкции, предусмотренной ст. 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога (сбора, страховых взносов):
Если же вины налогоплательщика в совершённом нарушении нет, то оштрафовать его нельзя (пп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ). Обстоятельствам, исключающим вину в совершении налогового правонарушения, посвящена ст. 111 НК РФ. Новый приказ ФНС России введёт в налоговое законодательство понятие незначительной степени вины. Например, налогоплательщик напортачил, потому что не успел адаптироваться к стремительным изменениям налогового законодательства или потому что ошибочно истолковал положения НК РФ по неопытности и в отсутствии разъяснений финансовых и налоговых органов на фоне противоречивой судебной или административной практики. В таких условиях штраф он заслужил, но, как минимум, в два раза меньший чем в иных обстоятельствах.
Если, осознав свои ошибки, налогоплательщик представляет уточнённую налоговую декларацию (когда это актуально), самостоятельно доплачивает недоимку и пени в период с момента представления уточнённой налоговой декларации до даты рассмотрения дела о налоговом правонарушении, эти факты должны будут учесть в инспекции в качестве смягчающего ответственность обстоятельства.
Проект приказа предлагает следующую калькуляцию: за самостоятельное представление УНД до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации либо о назначении выездной налоговой проверки, штраф снизят вдвое и ещё:
Такие «скидки» актуальны, если к моменту представления уточнённой налоговой декларации налогоплательщик не может похвастаться положительным сальдо ЕНС, достаточным для покрытия задолженности. Если бы нужная сумма лежала на ЕНС, речи о штрафе не шло (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Если налогоплательщик покрывает недоимку и пени уже после того, как узнал о грядущей выездной проверке или о выявлении ошибок инспекцией, в качестве смягчающего ответственность обстоятельства контролёрами будет рассматриваться уплата не менее 50% от выявленной по итогам проверки недоимки и соответствующих ей пеней. В этом случае можно претендовать на снижение санкции на:
Подчеркнём: эти ограничения ФНС России предлагает применять при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях именно в инспекциях. Суды этими лимитами не связаны. Они могут снизить штраф и в десять раз, если сочтут это обоснованным.
Положительные характеристики могут быть какими угодно: будущий регламент называет лишь несколько примеров, но не отвергает учёт и иных подобных факторов.
В частности, снисхождения заслуживают, по мнению ФНС России, компании и ИП, чья деятельность имеет социальную направленность (работа в сферах здравоохранения, образования, ЖКХ, строительства социально значимых объектов (школ, детских садов и т.п.)); градообразующие предприятия; ГУП, МУП; социально ориентированные НКО; компании, предоставляющие значимое количество рабочих мест инвалидам.
Убедительным аргументом в пользу снижения санкции будет и длительная – в течение трёх лет и более – добросовестная уплата налогов с налоговой нагрузкой выше её среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (по виду экономической деятельности).
Благотворительная деятельность налогоплательщика, а также иные его социально значимые расходы (в частности, поддержка участников СВО) также учитываются в качестве смягчающего обстоятельства при определении размера штрафа, если размер пожертвований в налоговом (отчётном) периоде составляет:
| Доля совокупного дохода нарушителя,% | Размер благотворительной помощи, млн. руб. |
|---|---|
| > 5 | до 3 |
| > 4,5 | от 3 до 4 |
| > 4 | от 4 до 5 |
| > 3,5 | от 5 до 6 |
| > 3 | от 6 до 7 |
| > 2,5 | от 7 до 8 |
| > 2 | от 8 до 9 |
| > 1,5 | от 9 до 10 |
| > 1 | свыше 10 |
Суды также склонны усматривать в благотворительности основание для снижения штрафной санкции, но они будут решать вопрос по своему усмотрению, не ориентируясь на представленную в таблице зависимость.
и получайте новости первыми!