Несколько лет назад мы начали сталкиваться с первыми судебными спорами относительно налогообложения налогом на имущество организаций открытых горных выработок – карьеров. Вопрос о том, как может облагаться налогом «дырка в земле» все ещё вызывает недоумение у многих налогоплательщиков. Но налоговые органы не дремлют, и ситуация продолжает развиваться.
А есть ли объект налогообложения?
НК РФ к объектам налогообложения налогом на имущество организаций относит недвижимость, учитываемую на балансе организации в качестве основных средств (для случаев, когда налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, п. 1 ст. 374 НК РФ).
В п. 4 ст. 374 НК РФ есть оговорка: не облагаются налогом земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).
Является ли горная выработка, которая служит так или иначе делу добычи полезного ископаемого, объектом недвижимого имущества? А объектом природопользования?
В силу п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землёй, то есть вещи, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершённого строительства.
Горная выработка (как открытая, так и подземная) явно отвечает такому определению, но земля и участки недр налогом на имущество организаций на облагается. В контексте налогообложения нас будет интересовать случай, когда горная выработка будет признаваться сооружением, относимым к недвижимости.
В ОКОФ к группировке «Сооружения» относятся, в частности, следующие инженерно-строительные объекты, возведённые в результате строительно-монтажных работ:
| Код по ОКОФ | Вид сооружения |
|---|---|
| 220.42.99.11 | Сооружения для горнодобывающей промышленности |
| 220.42.99.11.110 | Сооружения для горнодобывающей промышленности и связанные сооружения |
| 220.42.99.11.111 | Станции погрузки и разгрузки |
| 220.42.99.11.112 | Стволы шахтные главные и шахтные копры |
| 220.42.99.11.113 | Тоннели и горизонтальные выработки, связанные с горными работами |
| 220.42.99.11.119 | Сооружения для горнодобывающей промышленности и связанные сооружения прочие, не включённые в другие группировки |
ГОСТ Р 57719-2017 «Национальный стандарт Российской Федерации. Горное дело. Выработки горные. Термины и определения», утв. приказом Росстандарта от 26.09.2017 № 1247-ст п. 1), относит к горной выработке искусственное сооружение в недрах Земли или на её поверхности, созданное в результате ведения горных работ с целью выполнения её функционального назначения и сохранения в течение определённого срока времени.
Президиум ВС РФ в Тематическом обзоре Верховного Суда Российской Федерации № 4/2026 «О рассмотрении арбитражными судами споров, связанных с налогообложением имущества организаций» (утв. постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 29.04.2026 № 6А/2026 п. 9) подтверждает, что горные выработки по общему правилу являются сооружениями, предназначенными для выполнения основных и вспомогательных функций горного предприятия, таких как транспортирование, в том числе подъём полезного ископаемого на поверхность, транспортирование людей, оборудования, вентиляция и т.д. Капитальная выработка, как отмечает Президиум ВС РФ, по общему правилу подлежит налогообложению налогом на имущество организаций.
Это антропогенный, а не созданный природой объект, капитальное инженерно-техническое сооружение. Его потребительские свойства с течением времени изменяются, и его не представляется возможным отнести к объектам природопользования в целях применения освобождения от налога на имущество организаций (см. определение Верховного Суда РФ от 10.10.2018 № 301-КГ18-15349 по делу № А82-5711/2017, определение Верховного Суда РФ от 11.09.2015 № 303-КГ15-10704 по делу № А51-36577/2013, письмо ФНС России от 04.07.2024 № БС-4-21/7584@, вместе с письмом Минфина России от 08.05.2024 № 03-05-05-01/42742).
В силу приказа Минстроя России от 02.11.2022 № 928/пр к работам капитального характера, требующим создания строительного проекта и экспертизы проектной документации, разрешения на ввод в эксплуатацию, относятся сооружение карьера, сооружение шахтного ствола, сооружение скважины и т.п. Такие характеристики объекта традиционно рассматриваются как признаки недвижимой вещи (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 22.12.2015 № 304-ЭС15-11476 по делу № А27-18141/2014 (определением Верховного Суда РФ от 11.03.2016 № 18-ПЭК16 по делу № А27-18141/2014 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда Российской Федерации), письма Минфина России от 31.08.2021 № 03-05-05-01/70089, от 29.06.2021 № 03-05-05-01/51043 и др., письмо ФНС России от 21.07.2023 № СД-4-21/9337, письмо Минэнерго России от 08.08.2025 № ЕГ-13335/05, письмо Минстроя России от 07.08.2025 № 46420-ЕБ/08).
И всё же горная выработка не обязательно является капитальным сооружением и подлежит налогообложению. К такому выводу пришёл Арбитражный суд Западно-Сибирского округа (см. постановление от 15.02.2021 № Ф04-2382/2020 по делу № А27-27581/2018). Спор касался монорельсовых дорог, насосных агрегатов, крепей линейного типа и т.п., которые использовались в горно-подготовительной выработке, были предназначены для непродолжительной эксплуатации. Перевод выработки в состав капитальной с обязательной разработкой проекта и с внесением изменений в проект строительства шахты или технологический проект не совершался и не планировался. Суд счёл, что объект недвижимого имущества не формировался, а начисление налога инспекцией не было обоснованным. Именно на это дело ссылается, не называя его прямо, как на один из примеров решений в пользу налогоплательщиков п. 9 Тематического обзора Верховного Суда Российской Федерации № 4/2026, утв. постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 29.04.2026 № 6А/2026.
Открытая горная выработка
Открытая горная выработка образуется в пределах карьерного поля, имеет незамкнутый контур поперечного сечения вследствие её примыкания к земной поверхности (п. 3 ГОСТ Р 57719-2017).
В спорных случаях суды обычно поддерживают налоговые органы в вопросе включения карьера в состав объектов обложения налогом на имущество.
Например, ООО «Башминералресурс» приняло карьеры к учёту в составе основных средств. Все расходы, связанные с подготовкой к разработке карьеров, отражались по дебету счёта 08.03 «Строительство объектов основных средств» в разрезе каждого карьера. Организация определила для каждого из них срок полезного использования и начисляла амортизацию. Суммы амортизационных отчислений отражались в бухучёте и в целях налогообложения прибыли.
При этом ООО квалифицировало карьеры как движимое имущество в составе основных средств, которое не облагается налогом на имущество организаций.
Налоговый орган решил, что карьер – это недвижимость, и налог доначислил.
Тогда компания стала аргументировать свою правоту тем, что карьер – это объект природопользования, и уже на этом основании он не подлежит налогообложению. Но она сама начисляла ежемесячную амортизацию по карьерам, в то время как объекты природопользования не подлежат амортизации (п. 28 ФСБУ 6/2020, п. 17 ПБУ 6/2001 (действовало в спорный период), п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, сам налогоплательщик не относился к данным объектам как к природным.
Суд, куда ООО обратилось за защитой, поддержал контролёров (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.12.2022 № Ф09-7866/22 по делу № А07-27542/2021, определением Верховного Суда РФ от 07.04.2023 № 309-ЭС23-3447 отказано в передаче дела № А07-27542/2021 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления). Он квалифицировал карьеры как антропогенные объекты, а не как природные ресурсы. Они созданы человеком для обеспечения его социальных потребностей, используются в его производственно-хозяйственной деятельности, являются опасными и технически сложными недвижимыми объектами, введёнными в эксплуатацию. Оснований не уплачивать налог на имущество у общества не имелось.
К подобным выводам пришёл Арбитражный суд Уральского округа и по другим делам (постановление от 07.03.2018 № Ф09-713/18 по делу № А76-31251/2016 (определением Верховного Суда РФ от 02.07.2018 № 309-КГ18-8271 отказано в передаче дела № А76-31251/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления), от 25.02.2020 № Ф09-9145/19 по делу № А07-4226/2019).
Объект налогообложения в карьере усматривает и Минфин России (см. письмо от 03.03.2025 № 03-05-05-01/20084).
Подземная горная выработка
Подземная горная выработка проводится в недрах Земли, независимо от того, имеет она выход на поверхность или нет. Она ограничена по контуру её поперечного сечения горными породами или частично другими выработками (п. 2 ГОСТ Р 57719-2017).
Горно-капитальная подземная выработка, как мы показали выше, будет объектом обложения налогом на имущество. К таковым п. 10 ГОСТ Р 57719-2017 относит выработку, обслуживающую шахту в течение всего срока работы горного предприятия или значительной части этого срока, предназначенную для вскрытия или подготовки месторождения, проводимую за счёт капитальных вложений и числящуюся на балансе основных фондов предприятия. На пластовых месторождениях, отрабатываемых системой разработки ДСО (длинными столбами по простиранию), к капитальным относятся, как правило, все подготовительные выработки, служащие для отработки двух и более выемочных участков. Исключение составляют нарезные выработки (штреки), используемые для отработки соседнего выемочного участка.
Если налогоплательщик позволяет себе не уплачивать налог в отношении подобного объекта, инспекция считает это нарушением, и суды её поддерживают (см., например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11.02.2026 № Ф04-3881/2025 по делу № А27-12240/2024, определением Верховного Суда РФ от 13.05.2026 № 304-ЭС26-3099 отказано в передаче дела № А27-12240/2024 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления). Горно-капитальные выработки обладают признаками и характеристиками недвижимого имущества, не являются объектами природопользования. Налог должен уплачиваться.
Ситуация с некапитальными подземными выработками противоположная (см. п. 9 Тематического обзора Верховного Суда Российской Федерации № 4/2026, утв. постановлением Президиума Верховного Суда РФ от 29.04.2026 № 6А/2026). Обозначенный Президиумом ВС РФ подход к некапитальным подземным выработкам облегчит ситуацию для организаций при разрешении налоговых споров и послужит формированию единообразной судебной практики.
В заключение отметим, что логика отнесения природно-антропогенных объектов к объектам налогообложения налогом на имущество организаций универсальна и может быть применена не только к горным выработкам. На это указывает Минфин России в письме от 14.04.2026 № 03-05-05-01/30967, рассматривая вопрос налогообложения водозаборной скважины. Ведомство пришло к выводу, что водозаборная скважина – это не объект природопользования (водный объект), и в отношении неё налоговая преференция, установленная пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ, не применяется.
