Налогообложение процентов налогом на прибыль организаций

Порядок налогового учёта процентов по кредитам и займам позволяет налогоплательщикам учесть в расходах всю их сумму. Однако по контролируемым сделкам не только размер расходов, но и размер доходов в виде процентов для налоговых целей может быть скорректирован. Кроме того, сложности могут вызвать беспроцентные займы, депозиты с отрицательными ставками, а также ситуации, в которых возникают законные проценты.

Указанные вопросы нам разъяснил Сергей Разгулин, Действительный Государственный советник РФ 3 класса.

— Какие подходы предусмотрены Налоговым кодексом к учёту в расходах процентов по долговым обязательствам?

— Долговые обязательства — это кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета, иные заимствования. Способ их оформления, например, ценными бумагами, значения не имеет.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам отнесены к внереализационным расходам. Расходом признается сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заёмными средствами и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Процентами по долговому обязательству признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта. Особенности их учёта регулируются статьей 269 НК РФ, налоговый учёт — статьей 328 НК РФ.

— Если основное средство приобретается в кредит, как отражаются проценты по такому кредиту?

— Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по кредитам, выданным на приобретение (создание) имущества, в налоговом учёте отражаются в составе внереализационных расходов. Характер предоставленного кредита или займа (текущий или инвестиционный) на порядок учёта процентов не влияет.

— Влияет ли на учёт процентов в расходах порядок их уплаты, установленный договором? Например, если уплата процентов предусмотрена одновременно с возвратом основной суммы долга в конце срока договора.

— Пункт 8 статьи 272 НК РФ прямо предписывает включать проценты в состав расходов на конец каждого месяца соответствующего отчётного (налогового) периода. В случае прекращения действия договора (погашения долга) в течение календарного месяца они включаются в состав расходов на дату прекращения действия договора.

Соответственно пункт 6 статьи 271 НК РФ предусматривает, что независимо от сроков выплаты, предусмотренных договором займа или иным аналогичным договором, срок действия которого приходится более чем на один отчётный (налоговый) период, доход по таким договорам признается полученным и включается в состав доходов на конец каждого месяца.

Правила налогового учёта доходов (расходов), содержащиеся в пункте 4 статьи 328 НК РФ, также требуют признавать доходы (расходы) в виде процентов по долговым обязательствам налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно.

В аналитическом учёте сумма процентов отражается в составе доходов (расходов) на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учёта доходов (расходов) по долговым обязательствам.

Таким образом, если само долговое обязательство предусматривает начисление процентов, то независимо от того, что срок их уплаты может быть отнесён договором на конец действия такого обязательства, проценты подлежат ежемесячному учёту в доходах займодавца (кредитора) и расходах заемщика (должника).

В качестве исключения прямо названы проценты, начисляемые на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве). Они признаются в расходах на дату перечисления денежных средств с расчётного счёта (выплаты из кассы). В доходах они учитываются на дату их поступления.

— Если согласно договору, досрочное расторжение займа влечёт пересмотр ставки процента за истекший период, какой порядок учёта процентов в этом случае?

— Следует уточнить доходы, расходы в виде начисленных процентов в том периоде, в котором произошло досрочное расторжение договора. Возникновение таких доходов или расходов не является ошибкой или искажением при исчислении налоговой базы и отражается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов или расходов того отчётного периода, в котором они произведены.

В частности, для кредитора при снижении ставки это означает отражение в составе внереализационных доходов разницы между суммой процентов, начисленных по первоначальной ставке, и суммой процентов, фактически выплаченной по ставке, предусмотренной при досрочном расторжении (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-06/2/17017).

— В каком размере проценты учитываются при налогообложении?

— По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип — процент, применяемый в сделках, признается рыночным и относится на доходы (расходы) сторон сделок. Этот порядок касается сделок, независимо от даты их заключения, доходы (расходы) по которым признаются, начиная с 2015 года.

— По каким долговым обязательствам доходы (расходы) в виде процентов могут быть скорректированы?

— Корректировка возможна по контролируемым сделкам, то есть, прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами. В таких сделках доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учётом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.

— Между российскими организациями — взаимозависимыми лицами заключён договор займа. При этом сделки между этими лицами не отнесены к контролируемым. Можно ли в доходах/расходах проценты по такому договору признать в фактическом размере?

— Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой при наличии обстоятельств, указанных в статье 105.14 НК РФ. В частности, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год должна превысить 1 млрд рублей.

Проценты по сделке между взаимозависимыми лицами, которая не признана контролируемой, признаются в доходах и расходах исходя из фактической ставки процента.

— Но как в начале года определить, будет ли сделка признана контролируемой?

— Когда сторона сделки известна, причём не только при выдаче займа, но и при приобретении облигаций, векселей сторонних эмитентов, нужно проанализировать наличие отношений взаимозависимости. В части собственных векселей оценка может происходить в момент их размещения и погашения.

Корректировать процентные доходы (расходы), учтённые до признания сделки контролируемой, не требуется, за исключением случаев, когда в отношениях сторон на момент совершения сделок выполнялись условия пунктов 1 или 2 статьи 105.14 НК РФ.

— Правила трансфертного ценообразования могут не применяться, если проценты по контролируемой сделке находятся в пределах безопасного интервала?

— Да. Предусмотрены интервалы значений ставок, в пределах которых проценты могут признаваться в расходах (доходах) без специального обоснования. Согласно пункту 1.1 статьи 269 НК РФ в контролируемых сделках налогоплательщик вправе:

• признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала;
• признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала.

Пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ в интервалах использованы ставки применительно к валюте обязательств: ключевая ставка Центрального банка, ставка ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR.

Обратим внимание, при расчете используется та валюта из интервала ставок, по курсу которой согласно договору рассчитываются платежи (письмо Минфина России от 03.09.2015 № 03-03-06/1/50811). Иными словами, если проценты начисляются на сумму в евро, выражаются в евро, но уплачиваются в рублях, используется интервал от EURIBOR +4 % до EURIBOR +7 %.

С 2016 года показатели интервала по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, составляют от 75 до 125 % ключевой ставки Центрального банка. Словосочетание «до 125 %» даёт возможность толкования, в соответствии с которым расчёт максимального предела должен производиться исходя из 124,99 %, а не 125 %.

В учётную политику рекомендуется включить положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемой сделке интервала предельных значений ставок, содержащегося в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

— Какая ставка рассматривается в качестве фиксированной, плавающей процентной ставки?

— Под фиксированной ставкой понимается условие о платности, которое обозначено в виде числа (например, «12 %») на весь срок договора. Ставка также может считаться фиксированной, если в договоре есть условие, что при досрочном погашении осуществляется пересчёт по ставке до востребования за весь период.

Ставка не считается фиксированной, если заложено несколько ставок (по периодам), предусмотрено право одной из сторон в одностороннем порядке пересматривать ставку.

Формулировки в договоре (например, «20 % на первые 2 месяца, далее — 18 % за каждый следующий месяц», «ставка LIBOR минус 0,2 %» и т.п.) для целей статьи 269 НК РФ рассматриваются как условия с плавающей процентной ставкой.

Если ставка по долговому обязательству, возникшему в результате контролируемой сделки, является плавающей, то интервал предельных значений ставок рассчитывается исходя из значения показателя, например, ключевой ставки, действующей на дату признания доходов (расходов) в виде процентов. То есть, на конец каждого месяца отчётного (налогового) периода и на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

При изменении в определенном месяце ставки интервала новая ставка применяется к расходам за весь такой месяц. Например, за март 2018 года исходя из ключевой ставки Центрального банка, равной 7,25 %, установленной с 26 марта.

— На какую дату определяется ставка, используемая при расчёте «безопасного» интервала, по кредиту с фиксированной ставкой?

— В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ставкой Банка России (ставкой ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства.

С 1 июня 2018 года вступила в силу новая редакция статей ГК РФ о займе и кредите (Федеральный закон от 26.07.2017 № 212-ФЗ). В частности, для признания договора займа (кредита) заключённым между юридическими лицами может не требоваться передача денег или других вещей (статья 807 ГК РФ).

Вместе с тем, под «датой привлечения (предоставления) денежных средств» можно понимать дату фактического зачисления кредитных средств на счёт заемщика. Как правило, дата заключения договора и дата привлечения (предоставления) денежных средств не совпадают.

— Как рассчитывается срок долгового обязательства для целей определения базовой ставки LIBOR-EURIBOR-SHIBOR для долговых обязательств, размещаемых траншами?

— Согласно подпункту 3 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ для целей расчёта интервалов предельных значений процентных ставок следует применять ставку LIBOR-EURIBOR-SHIBOR в наибольшей степени соответствующей сроку долгового обязательства.

В письме Минфина России от 24.03.2016 № 03-03-06/1/16569 сказано, что каждый новый транш, в ходе которого заёмщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как возникшее долговое обязательство.

Для долговых обязательств, размещаемых траншами, сроком долгового обязательства будет плановый срок размещения конкретного транша, а по погашенным — фактический срок размещения конкретного транша. При просрочке погашения, вплоть до момента фактического погашения, срок долгового обязательства определяется по плановому сроку, так как просрочку уплаты не следует рассматривать в качестве ошибки применения ставки, установленной исходя из первоначального срока долгового обязательства. После погашения срок определяется по фактическому сроку.

— Какие последствия наступают при несоблюдении интервала?

— Сами по себе значения интервала не равнозначны рыночным ставкам. Если проценты вышли за пределы интервала, то для определения дохода (расхода) принимается не максимальное (минимальное) значение интервала, а рыночные ставки, исчисленные с применением методов ценообразования для взаимозависимых лиц. Расходы на уплату процентов сверх установленных ограничений учесть нельзя (пункт 8 статьи 270 НК РФ).

— Какой метод используется для установления рыночной ставки процента?

— Приоритетным методом ценообразования для сделок между взаимозависимыми лицами является метод сопоставимых рыночных цен. Поиск сопоставимых сделок (долговых обязательств) осуществляется исходя из валюты, сроков, объёмов, способов обеспечения. Во внимание принимаются коммерческие и (или) финансовые условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки. Например, кредитная история, платёжеспособность, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая), экономическая сопоставимость условий деятельности сторон, включая характеристики рынков, коммерческих стратегий сторон.

Для оценки сопоставимости долговых обязательств можно использовать информацию о долговых обязательствах, стороной по которым является сам налогоплательщик (сведения о привлеченных и выданных обязательствах), информацию об условиях аналогичных долговых обязательств третьих лиц (при наличии такой информации).

— Может ли подвергнуться контролю сделка по предоставлению беспроцентного займа?

— Потенциальный риск возможен, если речь идёт о периодах до 2017 года в сделках между взаимозависимыми лицами (письмо Минфина России от 05.10.2012 № 03-01-18/7-137).

С 2017 года сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо, местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ). Это правило применяется вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки осуществляются (письмо ФНС России от 13.04.2017 № ЕД-4-13/6968@).

Проверять соответствие цены, применённой в этих сделках, рыночным ценам, ФНС России не вправе. Положения статьи 269 НК РФ об интервале предельных значений процентных ставок по контролируемым долговым обязательствам к беспроцентным займам также не применяются.

Кроме того, «материальная выгода», полученная организацией от пользования беспроцентным займом, не определяется. Глава 25 НК РФ не предусматривает учёт подобного дохода при налогообложении налогом на прибыль. Эту позицию подтверждает письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.

— Сохраняются ли налоговые риски при выдаче беспроцентных займов?

— Средства, полученные по договору займа, при определении налоговой базы в доходах/расходах не учитываются (статьи 251, 270 НК РФ). Доходом/расходом по договору займу признаются только проценты. При ставке 0 % доходов/расходов не возникает. Но выдача беспроцентного займа, по общему правилу, не связана с деятельностью, направленной на получение дохода.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (пункт 16 статьи 270 НК РФ). Следовательно, учёт при налогообложении сопутствующих расходов, например, комиссии банка за перечисление беспроцентного займа, несет риск предъявления налоговым органом претензий к таким расходам как не отвечающих требованиям, установленным статьей 252 НК РФ.

При предоставлении беспроцентных займов или займов с минимальной ставкой следует помнить, что если источником предоставления заёмных средств являются кредитные средства, а размер процентов по займу будет ниже, чем по кредиту, то это может повлечь отказ в принятии расходов займодавца на уплату процентов банку как экономически необоснованных.

— Остаются ли налоговые риски при учёте процентов по сделкам, не отнесённым к контролируемым?

— С 2015 года статья 269 НК РФ распространяется не только на расходы, но и на доходы. Необходимо соблюдать требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтверждённости процентных расходов. В частности, расходы по уплате процентов должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Налоговый орган может отказать в уменьшении налоговой базы вследствие нарушений налогоплательщиком статьи 54.1 НК РФ. На отсутствие самой сделки или отсутствие в ней деловой цели, по мнению налогового органа, могут указывать длительные сроки займа (неоднократное продление сроков), сопровождаемое неуплатой процентов по займу (отсутствием требований по возврату). Как правило, в этих случаях имеет место взаимозависимость кредитора и должника (Определение Верховного Суда РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276).

Налоговый кодекс также предусматривает, что при выплате доходов, в том числе процентов, в пользу иностранной организации налоговому агенту для целей применения международных договоров нужно устанавливать фактического получателя (собственника) дохода.

Здесь следует отметить, что согласно уточненной позиции Минфина России доходы иностранных банков от размещения у них российскими лицами средств под отрицательные ставки отнесены к доходам от предпринимательской деятельности (письмо от 23.01.2018 № 03-08-05/3288). Это означает, что указанные доходы не подлежат налогообложению в России (при условии отсутствия постоянного представительства иностранного банка на территории России).

— Как учитываются дополнительные комиссии, связанные с выдачей кредита?

— Помимо уплаты процентов заемщик обязан уплачивать предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита. Видами таких комиссий на практике являются комиссия (плата) за открытие кредитной линии, за резервирование, за право досрочного погашения и другие.

Комиссии по долговым обязательствам могут учитываться при налогообложении по самостоятельному основанию: как расходы на услуги банков.

Момент оказания услуги зависит от условий договора. В частности, комиссия за досрочное погашение задолженности по кредиту будет признаваться в налоговом учёте единовременно в момент оказания услуги (дата досрочного погашения). Комиссия за выдачу каждого транша кредита учитывается единовременно в дату оказания услуги — предоставления транша кредита. В качестве даты признания в доходах комиссии за открытие кредитной линии может выступать дата заключения договора/дата выдачи кредита.

Но необходимо анализировать порядок расчета комиссии, включая связь с размером долгового обязательства, не только с точки зрения равномерного или единовременного порядка учёта, но и на предмет возможной переквалификации комиссии в проценты.

— Что представляют собой проценты, предусмотренные статьей 317.1 ГК РФ?

— В соответствии с первоначальной редакцией пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ, если иное не было предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству имел право на получение с должника процентов («законные») на сумму долга за период пользования денежными средствами.

Использование средств кредитора, возникающее в связи с исполнением денежного обязательства должником в более поздние сроки, чем исполнена кредитором встречная обязанность по поставке актива (оказанию услуги и т.п.), признавалось платным. И в качестве такой платы начислялись законные проценты (пункт 53 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2016 № 7).

Статья 317.1 ГК РФ применялась к договорам, заключенным с 1 июня 2015 года. Для того, что избежать начисления процентов, в договор включались положения о неприменении норм статьи 317.1 ГК РФ. С 1 августа 2016 года новая редакция пункта 1 статьи 317.1 ГК РФ предполагает их начисление, только если это предусмотрено законом или договором. Их размер определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой Банка России, если законом или договором не предусмотрен иной размер процентов.

Таким образом, в договорах, заключаемых с 1 августа 2016 года, условие о неначислении процентов по статье 317.1 ГК РФ можно не предусматривать. «Законные» проценты не являются штрафом, тем самым, допускается одновременное их применение по статье 317.1 ГК РФ и неустойки либо их применение по статье 317.1 ГК РФ и процентов по статье 395 ГК РФ.

Если следовать позиции Минфина России (письмо от 09.12.2015 № 03-03-Р3/67486), то законные проценты отражаются в доходах/расходах организации по общему правилу учёта процентных доходов/расходов по долговым обязательствам (на конец каждого месяца и на дату прекращения обязательства).