Налоговый учет расходов на капитальные вложения

С 2016 года изменились критерии признания имущества амортизируемым для целей расчета налога на прибыль. С 2017 года применяется новая классификация основных средств. С 2018 года предусматривается инвестиционный налоговый вычет в части расходов на приобретение основных средств и расходов по их достройке, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению.

Порядку учета расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества посвящено с интервью с экспертом – Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Напомните количественные критерии отнесения имущества к амортизируемому?

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункт 1 статьи 256 НК РФ). Указанная стоимость применяется к объектам, вводимым в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года.

К амортизируемому имуществу относятся и нематериальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Такое толкование изложено в разъяснении Минфина России от 09.09.2011 № 03-03-10/86. Вместе с тем НК РФ не предусматривает увеличение первоначальной стоимости нематериальных активов в результате дооборудования, модернизации. (письма Минфина России от 27.09.2011 № 03-03-06/1/595, от 26.04.2017 № 03-03-06/1/25101).

Речь идет об оплаченной стоимости?

Для целей отнесения имущества к основному средству при использовании метода начисления фактическая оплата значения не имеет. Амортизация может начисляться, например, при приобретении имущества в рассрочку, но при условии, что первоначальная стоимость имущества сформирована, имущество принято к учету и введено в эксплуатацию (письмо Минфина России от 15.09.2009 № 03-03-06/2/170). Аналогично может применяться амортизационная премия по приобретенному, но еще не оплаченному имуществу (письмо Минфина России от 16.08.2010 № 03-03-06/1/550).

При этом нужно отличать данную ситуацию от ситуации, когда имущество получено безвозмездно и при этом его стоимость не включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ. Начисление амортизации по такому имуществу повлечет налоговый риск, так как, по мнению Минфина, в такой ситуации первоначальная стоимость имущества принимается равной нулю (письмо от 30.08.2017 № 03-07-08/55630).

В силу пункта 9 статьи 258 НК РФ для применения амортизационной премии требуется несение расходов со стороны налогоплательщика.

Как отражаются расходы на приобретение имущества в бухгалтерском учете?

Организация может установить в учетной политике лимит стоимости основных средств, но не более 40 000 рублей за единицу. Тогда имущество, стоимость которого не превышает предельную сумму, может отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).

Как учесть в налоговом учете затраты на приобретение имущества, стоимостью менее 100 тысяч рублей?

С 2016 года затраты на приобретение имущества, первоначальной стоимостью менее 100 000 рублей, подлежат включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Кроме того, согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 тысяч, то есть, меньше суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

Можно ли для целей учета затрат рассматривать расходы на приобретение имущества и на его установку раздельно, в качестве самостоятельных видов расходов?

Под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальная стоимость которого превышает 100 000 рублей (пункт 1 статьи 257 НК РФ). Когда основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, первоначальная стоимость определяется по общему правилу как рыночная цена такого имущества.

Обратите внимание, что в первоначальную стоимость основного средства, приобретаемого на возмездной основе, включается не только сумма расходов на его приобретение, но и расходы на доставку, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Иными словами, невключение в первоначальную стоимость, например, стоимости монтажа приобретенного имущества, повлечет занижение налоговой базы по налогу в соответствующем периоде.

Налоговые риски имеются при учете в качестве отдельных основных средств имущества, которое предназначено для использования в составе другого объекта.

Единовременный учет расходов возможен, если стоимость каждого приобретенного объекта не превышает 100 тысяч рублей, каждый объект в отдельности способен исполнять определенную функцию не только в составе других объектов («комплексе»), но и самостоятельно; из документации, технических характеристик комплекса оборудования должна следовать возможность замены отдельного имущества другим без какого-либо ущерба для всей системы в целом.

Значение для квалификации расходов должна иметь, в том числе, направленность произведенных организацией затрат. Если из первичных документов следует, что целью расходов организации являлся единый комплекс имущества, а не отдельные составляющие, то возможность самостоятельного применения одного или нескольких предметов, разный срок их использования и другие причины не носят принципиального значения для признания соответствующих предметов составными частями основного средства.

При таких обстоятельствах единовременное списание расходов на приобретение отдельных частей может повлечь риск привлечения организации к ответственности по статье 122 НК РФ.

Также отметим, что объект основных средств продолжает учитываться в налоговом учете в качестве амортизируемого имущества и в случае приостановки его использования в деятельности, направленной на получение дохода. При продаже имущества, выведенного из эксплуатации в связи с принятием решения о его продаже, налоговая база определяется как доходы от реализации, уменьшенные на остаточную стоимость имущества. Полученный от реализации убыток принимается не сразу, а пропорционально оставшемуся невыбранному сроку полезного использования (пункт 3 статьи 268 НК РФ).

С какого момента начинает начисляться амортизация?

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (пункт 4 статьи 259 НК РФ).

Напомню, что для начала начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации и которые вводятся в эксплуатацию с 1 декабря 2012 года, не требуется соблюдение условия по подаче документов на регистрацию указанных прав (статья 3.1 Федерального закона от 29.11.2012 № 206-ФЗ).

ФНС допускает отражение в текущем периоде расходов в виде сумм амортизации и амортизационной премии, относящихся к предшествующим периодам. Для этого должны быть соблюдены правила исправления ошибок в исчислении налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 статьи 54 НК РФ (письмо от 11.08.2017 № СД-4-3/15906).

Изменился ли подход к исчислению срока полезного использования?

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (пункт 1 статьи 258 НК РФ).

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. При этом включение объекта в амортизационную группу осуществляется по правилам статьи 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Классификация основных средств использует Общероссийский классификатор основных фондов (коды ОКОФ, наименования его разделов, подразделов, классов, подклассов и отдельных видов основных средств). Каждой единице амортизируемых основных средств присваивается код, соответствующий нижнему уровню классификационного деления, согласно ОКОФ.

С 1 января 2017 года группировка основных средств по амортизационным группам основана на новом Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (Постановление Правительства РФ от 07.07.2016 № 640).

При введении в эксплуатацию основных средств, амортизация по которым начинает начисляться с 2017 года, следует использовать новую редакцию Классификации.
В отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2017 года, применяется срок полезного использования, определенный налогоплательщиком при вводе их в эксплуатацию.

Если реконструкция, модернизация, техническое перевооружение объекта проводится после 1 января 2017 года, то налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования такого объекта в пределах той амортизационной группы, в которую объект был включен по прежней редакции Классификации (письмо Минфина России от 11.11.2016 № 03-03-06/1/66200).

Как соотносятся новый и прежний классификаторы основных фондов?

Объектами классификации в ОКОФ являются основные фонды (произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода времени, но не менее одного года, для производства товаров и оказания услуг).

Приказом Росстандарта от 21.04.2016 № 458 утверждены прямой и обратный переходные ключи между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов.

Переходный ключ состоит из прямого переходного ключа от прежнего ОКОФ (ОК 013-94) к новому ОКОФ (ОК 013-2014 (СНС 2008)) Том 1 и обратного переходного ключа от нового ОКОФ к прежнему ОКОФ Том 2.

Прямой переходный ключ представлен в виде таблицы, в которой приведены коды и наименования позиций прежнего и нового ОКОФ. В переходном ключе каждой позиции прежнего ОКОФ устанавливается соответствие одной или нескольким позициям нового ОКОФ.

Но установить корректное соответствие Классификации удается не всегда. В частности, в новой редакции амортизационных групп отсутствуют указания в отношении офисной мебели. В соответствии с переходными ключами для мебели применяется код 330.31.01.1 по ОК 013-2014 (наименование кода «Мебель для офисов и предприятий торговли»). Так как кода 330.31.01.1 в Постановлении № 1 нет, возможно использовать код верхнего уровня 330.00.00.00.000 (Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты). Но в Классификации это шестая группа (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно). Ранее предусматривалось отнесение мебели административных помещений к 4 амортизационной группе.

Когда в нескольких амортизационных группах содержится один и тот же код, при отнесении объекта к амортизационной группе следует учитывать примечания, относящиеся к соответствующей группе, а также положения пункта 6 статьи 258 НК РФ о применении срока полезного использования объекта согласно техническим условиям (рекомендациям изготовителей).

Если основное средство предназначено для выполнения сразу нескольких определенных самостоятельных функций, необходимо исходить из максимальной амортизационной группы и срока полезного использования.

Организация хочет провести модернизацию полностью самортизированного основного средства. Как учитывать расходы, если стоимость такой модернизации меньше 100 000 рублей?

Первоначальная стоимость основного средства изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объекта и по иным аналогичным основаниям (пункт 2 статьи 257 НК РФ).

НК РФ не определен минимальный размер суммы модернизации (письмо Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/2167). Любая модернизация приводит к изменению первоначальной стоимости основного средства.

Когда основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, первоначальная стоимость такого основного средства увеличивается на стоимость модернизации. Стоимость произведенной модернизации будет амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию (письмо Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43374).

Как влияет на срок полезного использования и норму амортизации модернизация основного средства?

Срок полезного использования основного средства может быть увеличен в пределах максимального срока соответствующей амортизационной группы.

В целом позиция контролирующих органов сводится к тому, что сохранение или увеличение срока полезного использования основного средства после его реконструкции, модернизации или технического перевооружения не влечет изменение нормы амортизации данного объекта.

Расходы на модернизацию списываются через амортизацию с применением той нормы, которая была установлена при введении основного средства в эксплуатацию, до полного списания первоначальной стоимости объекта основных средств либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества.

Возможно, что даже после истечения срока полезного использования, объект в налоговом учете будет продолжать амортизироваться до полного списания стоимости.

В письме Минфина России от 04.08.2016 № 03-03-06/1/45862 допускается начисление амортизации по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования, в ситуации увеличения срока полезного использования основного средства после проведенной его реконструкции, модернизации или технического перевооружения.

В судебной практике есть иная точка зрения. Поскольку стоимость основных средств списывается на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей, этот период определяется налогоплательщиком самостоятельно. Если в результате модернизации основного средства срок полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, то есть, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2016 № Ф06-4506/2015).

Как поступать, если после реконструкции меняется назначение объекта, другими словами объект стал относиться к иной амортизационной группе?

НК РФ не предусмотрен перевод объектов в другую амортизационную группу, если их назначение изменилось в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения, по иным подобным основаниям (письмо Минфина России от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503).

Но если в результате изменения технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта изменяется ОКОФ, то данное обстоятельство может означать создание нового основного средства. Первоначальная стоимость такого основного средства определяется по статье 257 НК РФ (письмо Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39775).

Как амортизировать имущество, приобретенное у прежнего собственника?

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (пункт 7 статьи 258 НК РФ).

Если срок использования предыдущим собственником превысил срок полезного использования, указанный в Классификации, организация — новый собственник определяет такой срок с учетом предполагаемого срока использования, требований техники безопасности и других факторов. Предположим, если использовать имущество предполагается более года, то в отношении такого имущества срок не может быть менее 13 месяцев (письмо Минфина России от 09.02.2011 № 03-03-06/2/29).

Обратите внимание, что норма пункта 7 статьи 258 НК РФ не дает право новому собственнику продолжать начислять амортизацию с ошибками (Постановление АС СЗО от 22.12.2015 по делу № А56-49077/2014).

Кроме того, налогоплательщик может определить срок полезного использования приобретенного имущества, бывшего в эксплуатации, и без учета срока его использования у предыдущего собственника (письмо Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51573).

В настоящее время принят закон, который предусматривает для организаций инвестиционный налоговый вычет. В чем идея данного механизма?

В уменьшении суммы налога на прибыль на расходы по приобретению основных средств и на расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (новая статья 286.1 НК РФ).

Вычет применим к расходам в отношении объектов, относящихся к 3—7 амортизационным группам.

Срок действия положений об инвестиционном налоговом вычете ограничивается НК РФ 10 годами — до 1 января 2028 года.

При выборе организацией данного порядка учета признать произведенные расходы иным образом станет невозможным: применение амортизации, а также амортизационной премии к таким объектам запрещается.

В случае продажи имущества, в отношении которого применялся инвестиционный вычет, после истечения срока его полезного использования доходом будет вся причитающаяся по договору сумма. Учет в расходах первоначальной стоимости такого имущества возможен, если реализация произведена до истечения срока полезного использования и при условии восстановления суммы налога, не уплаченной в связи с применением вычета, а также уплаты пеней.

Какой размер вычета?

Потенциально размер вычета может составлять 100% суммы налога (90% от произведенных расходов уменьшают сумму налога в бюджет субъекта и 10% — в федеральный бюджет). Но только в части суммы налога в федеральный бюджет НК РФ прямо допускает ее уменьшение до нуля.

Из редакции законопроекта неясен порядок расчета предельного размера вычета в части уменьшения суммы налога в бюджет субъектов РФ, соотношение принимаемых в уменьшение сумм налога и произведенных расходов между бюджетами субъектов РФ при перемещении основного средства.

При том, что в силу требований НК РФ вычет, если организация приняла решение о его применении, должен распространяться на все объекты основных средств 3—7 амортизационной группы, относящиеся к организации и обособленным подразделениям, расположенным на территории субъектов РФ, которые предоставили право на применение вычета.

Неясности значительно усиливаются по причинам наделения субъекта РФ правами на принятие решения о предоставлении вычета, определении его размера, категорий налогоплательщиков и объектов соответствующих основных средств, в отношении которых применяется вычет, установлении минимального срока применения вычета, ограничения на перенос остатка вычета на последующие отчетные (налоговые) периоды.

Предлагаемый механизм может быть потенциально интересен прибыльным организациям (у которых будет иметься исчисленная по основной ставке 20% сумма налога к уплате), приобретающим имущество со сроком полезного использования менее 20 лет, не предполагающим его реализацию в течение указанного периода и перемещение в субъект РФ, в котором применение вычета не предусмотрено.

Учитывая сроки принятия необходимых законов субъектами РФ, использование инвестиционного налогового вычета в 2018 году маловероятно, а может быть и преждевременно.

Как применение инвестиционного налогового вычета отразится на административной нагрузке организации?

Организация должна будет производить расчет предельной величины вычета, исходя из суммы налога, которая подлежала бы уплате, и расчетной суммы налога, исчисленной по ставке 5% (если иной размер не установлен субъектом РФ), в условиях, если бы вычет не применялся.

При камеральной проверке декларации налоговый орган вправе будет истребовать пояснения и документы, касающиеся применения вычета (новый пункт 8.8 статьи 88 НК РФ). Сделки организации, которая применяет вычет, со своим взаимозависимым лицом будут признаваться контролируемыми при превышении доходов по сделкам за календарный год суммы в 60 млн рублей (подпункт 9 пункта 2 НК РФ и пункт 3 статьи 105.14 НК РФ).