Обесценение. Как рассчитать и отразить в учёте обесценение нефинансовых активов

Термин «обесценение» для нашего учёта не новый. В ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» ещё с 2007 года закреплена необходимость проверять НМА на обесценение в соответствии с МСФО. В новых стандартах бухгалтерского учёта образца 2021-2022 термин «Обесценение» получил свое развитие: ФСБУ 5/2019 «Запасы» (п. 30, 31), ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (п. 38, 39), ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (п. 17), ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» (п. 38).

Правда, механизмы проверки разных активов регулируются разными стандартами МСФО (см. таблицу). 

Процесс проверки обесценения запасов включает в себя сравнение их балансовой стоимости с чистой стоимостью продажи (цена, по которой запасы можно продать за вычетом расходов на эту продажу), делать это нужно на отчётную дату (п. 28 ФСБУ 5/2019).

Организации должны самостоятельно определить в учётной политике признаки обесценения, при наличии которых нужно осуществлять проверку. Например, предельный срок нахождения запасов на предприятии, физическая порча имущества, сужение рынков сбыта и др.

Если чистая стоимость продажи запасов окажется меньше их фактической стоимости, на сумму разницы создаётся резерв под обесценение:

Дт 91/2 Кт 14.

В балансе запасы будут отражаться за минусом резерва под обесценение (п. 35 ПБУ 4/99). 

Пример 

На отчётную дату фактическая себестоимость запасов составляет 60 тыс. руб., а чистая стоимость их продажи – 40 тыс. руб.

Создаётся резерв под обесценение запасов: Дт 91/2 Кт 14 – 20 тыс. руб. (60 - 40). В бухгалтерском балансе оценка данных запасов составит 40 тыс. руб. (60 - 20) и будет равна чистой стоимости их продажи. 

Обесценение активов (в частности, основных средств и капитальных вложений) связано с необходимостью приведения их балансовой стоимости к возмещаемой. Стоимость активов, отраженная в отчётности, должна соответствовать экономической выгоде, которую эти активы могут принести бизнесу. Что выгоднее – продать актив (получим справедливую стоимость за минусом расходов на продажу) или продолжать получать денежные потоки с его помощью (ценность использования или приведенная стоимость чистых денежных потоков, ожидаемых от актива)? Бо́льшая величина из указанных – это и есть возмещаемая стоимость, до которой доводят балансовую стоимость (если вдруг она превышает возмещаемую).

Основные средства и капитальные вложения проверяются на обесценение только когда есть его признаки (см. таблицу). 

При обесценении балансовая стоимость актива снижается до возмещаемой стоимости (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).

Если балансовая стоимость ниже возмещаемой, то обесценения нет, никаких записей в учете не производится.

Обратите внимание, в п. 39 ФСБУ 6/2020 указано, что сумма обесценения не должна изменять первоначальную стоимость основного средства, а должна показываться отдельно. В Рекомендации БМЦ¹ Р-56/2015-КпР «Обесценение основных средств» предлагается для целей отражения обесценения основных средств открыть отдельный субсчет 02/ «Обесценение».

В отчётности основные средства отражаются по балансовой стоимости (первоначальная стоимость, уменьшенная на величину амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020)). 

Пример 

Балансовая стоимость оборудования – 290 тыс. руб.

Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана оценщиками) - 120 т.р. Ожидаемый чистый приток денежных средств от использования оборудования в ближайшие три года (оставшийся срок полезного использования) – 100 тыс. руб. в год, ставка дисконтирования – 10 %.

Чистый приведенный приток денежных средств (ценность использования актива) за три года составит 248,7 тыс. руб. (100 тыс. руб.: (1 + 0,1) + 100 тыс. руб.: (1 + 0,1)^2 + 100 т. р. : (1 + 0,1) ^3). Убыток от обесценения = 41,3 тыс. руб. (290 тыс. руб. – 248, 7 тыс. руб.), в учете отразим Дт 91/2 Кт 02/субсчет «Обесценение» – 41,3 тыс. руб. 

Сноска 1 - Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учёта в пределах компетенций, установленных ст. 24 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

Читайте также:

Дисконтирование. Какую ставку применить