Перенос убытков при ОСН

Если налоговый период (год) завершился для налогоплательщика убытком – налоговая база по налогу на прибыль признаётся равной нулю, налог к уплате тоже равен нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). Но это не конец истории налогового периода, убыток можно будет перенести на будущее (ст. 283 НК РФ).

Ранее мы уже говорили об особых правилах признания убытков от некоторых операций и видов деятельности (статья «Классификация убытков»), установленных статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280, 304 НК РФ. Это следует учитывать при уменьшении текущей налоговой базы, определяемой в общем порядке, на убытки прошлых периодов (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Например, убытки, полученные по деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), от операций с ценными бумагами, которые не обращаются на организованном рынке, не учитываются при определении общей налоговой базы, а уменьшают налоговую базу по аналогичным видам деятельности.

Нельзя переносить на будущее убытки, полученные по деятельности, облагаемой по ставке 0 % (абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ):

– образовательная или медицинская деятельность (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);

– деятельность сельхозпроизводителей и рыбохозяйственных организаций (п. 1.3 ст. 284 НК РФ);

– сфера социального обслуживания граждан (п. 1.9 ст. 284 НК РФ);

– деятельность участников инновационного центра «Сколково» (п. 5.1 ст. 284 НК РФ) и др.

 Правила переноса убытков

1) Убыток можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов (п. 2 ст. 283 НК РФ), однако для периода 2017-2021 гг. предел уменьшения налоговой базы составляет 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Из этого правила есть исключения: организации, прибыль которых облагается по пониженной ставке (ст.284, 288.1 НК РФ), – резиденты особых экономических зон (ОЭЗ), территорий опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР) – могут уменьшать свою текущую прибыль убытками прошлых периодов до нуля;

2) Убыток прошлого налогового периода можно признавать уже в текущем отчётном периоде, не дожидаясь окончания года;

3) Переносить убытки нужно в той последовательности, в какой они получены (п. 3 ст. 283 НК РФ), например, если для организации 2019 и 2020 годы – убыточны, а в 2021 году – есть прибыль, то прибыль 2021 г. уменьшим на убыток 2019 года, а затем – признаём убыток 2020 г.;

4) Документальное подтверждение полученных убытков – обязательно! (п. 4 ст. 283 НК РФ). Храните подтверждающие документы ещё 5 лет после полного учёта убытка для целей налогообложения;

5) Убытки, полученные при применении специальных налоговых режимов, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Последовательность действий

1) Определите, есть ли убыток. Убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые учтены при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ);

2) Проверьте ограничения и условия переноса убытков. В периоде, на который планируется перенести убыток, должна быть прибыль;

3) Проверьте наличие подтверждающих документов. Налоговых регистров и иных аналитических документов (бухгалтерских справок и проч.) недостаточно, нужны первичные документы (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12). Даже если период получения убытка был изучен контролёрами в ходе документальной налоговой проверки, это не основание не сохранить документы по формированию убытка (письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278);

4) Отразите уменьшение текущей налоговой базы на убыток прошлых лет в декларации по налогу на прибыль (приказ ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ с изменениями от 11.09.2020 г.). Убыток по итогам за текущий налоговый период и переносимый убыток, полученный в прошлых налоговых периодах, отразите в декларации в Листе 02 «Расчёт налога» и Приложении № 4 к Листу 02 «Расчёт суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу».

Пример

По итогам предыдущего года (2020) обществом получен убыток – 790 440 руб.

По итогам налогового периода (2021) налоговая база составила 1 000 000 руб.

*** – переносится в строку 110 Листа 02

Несколько историй из судебной практики

Определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019 г. № 305-ЭС19-9969 по делу № А40-24375/2017: Налогоплательщик заявил к вычету убытки прошлых лет, но в подтверждение представил только регистры налогового учёта и оборотно-сальдовые ведомости. Суд отметил, что для подтверждения убытков нужны первичные документы, при этом было сделано замечание налоговому органу по поводу недостаточной требовательности к налогоплательщику в ходе исследования финансового результата – контролёры не запросили первичные документы. Дело передано на новое рассмотрение. Похожее решение содержится в Определении ВС РФ от 13.10.2020 г. № 303-ЭС20-14984 по делу № А80-05/2019 – для подтверждения убытков должны быть и регистры, и первичные документы.

Определение ВС РФ от 31.12.2019 г. № 302-ЭС19-25173 по делу № А19-23124/2018: Убытки прошлых лет, заявленные налогоплательщиком, составили 48 млн руб. При этом первичные документы не были представлены, так как, по словам налогоплательщика, спорные расходы уже проверялись ранее в ходе документальной проверки. Суд вынес категоричное решение: ранее проведённые налоговые проверки – не повод не сохранять первичные документы, в признании убытков отказано.

Постановление АС Московского округа от 27.07.2016 г. № Ф05-10202/16 по делу № А40-35739/2015: В ходе выездной проверки доначислено 5 млн руб. налога на прибыль. Налогоплательщик пытался предъявить документы, подтверждающие получение убытков в прошлых налоговых периодах, чтобы уменьшить доначисления. Но суд решил, что для признания убытков прошлых лет мало предъявить подтверждающие документы, сначала их нужно отразить в налоговой декларации по налогу на прибыль. Аналогичное решение по похожим обстоятельствам принял АС Московского округа от 23.07.2020 г. № Ф05-7878/20 по делу № А40-166657/2019.

Вывод: признавать убытки прошлых лет в текущих периодах можно, но соблюдая все условия, установленные НК РФ.