Сомнительный и безнадежный долг последствия для налога на прибыль и НДФЛ

НК РФ позволяет налогоплательщику налога на прибыль уменьшить налоговую базу на отчисления в резерв по сомнительным долгам, а после наступления определенных условий списать в расходы так и не оплаченную задолженность. При этом списание безнадежного долга должника-физлица может повлечь для него налоговые последствия по НДФЛ.

Изменениям, связанным с признанием задолженности сомнительной и списанием безнадежных долгов, посвящено интервью с экспертом - Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Что относится к сомнительным долгам?

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительный долг — это задолженность перед налогоплательщиком, которая:

• возникает в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• не погашена в сроки, установленные договором;
• не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Указанные признаки должны присутствовать в совокупности. При этом последующее обесценение залога не позволяет отнести задолженность к сомнительной. Но когда обеспечительные функции не соблюдаются по причине утраты залога, смерти поручителя и т.п., задолженность может быть признана сомнительным долгом.

Задолженность остается сомнительной, даже при осуществлении в отношении нее исполнительного производства (письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03-03-06/1/148).

Является ли задолженность просроченной, если кредитор предъявил должнику требование о ее досрочном погашении?

Если в договоре предусмотрено право кредитора при наступлении оговоренных обстоятельств потребовать досрочное погашение задолженности, то направление соответствующего требования является установлением нового срока платежа по договору. Иными словами, установленная кредитором дата досрочного погашения может рассматриваться как срок платежа, пропуск которого является одним из условий отнесения задолженности к сомнительному долгу. Схожая позиция отражена в письме ФНС России от 28.06.2017 № СД-4-3/12402@.

И, наоборот, задолженность перестает отвечать признакам сомнительной задолженности на отчетную дату, если заключено соглашение об изменении срока ее уплаты и установлен новый график платежей (письмо Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/2/54603).

Также следует иметь в виду положения законодательства о несостоятельности (банкротстве), согласно которым срок исполнения обязательств, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, считается наступившим. В этой связи соответствующая задолженность может признаваться сомнительным долгом (письмо Минфина России от 16.08.2017 № 03-03-06/2/52645).

Как учитываются в расходах суммы сомнительных долгов?

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, вправе создать резерв по сомнительным долгам. Для определения суммы резерва на последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности, которая группируется по срокам ее образования. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:

• свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма задолженности;
• от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва входит 50 % от суммы задолженности;
• до 45 дней резерв не формируется.

Резерв может создаваться и по задолженности, образовавшейся в прошлые периоды при условии, что ранее в отношении такой задолженности он не создавался (письмо ФНС России от 20.01.2005 № 02-3-08/274).

Если у организации по одному и тому же должнику имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, в каком размере формируется резерв?

С 2017 года в пункте 1 статьи 266 НК РФ прямо закреплено, что сомнительным долгом признается только та часть задолженности перед налогоплательщиком, которая превышает кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим же контрагентом. При проверках налоговых периодов до 2017 года налоговый орган может потребовать уменьшить сомнительный долг на сумму кредиторской задолженности. Эта позиция основывается на возможности погашения долга или его части зачетом встречных однородных требований в соответствии со статьей 410 ГК РФ (письмо ФНС России от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@).

При предъявлении налоговых претензий в такой ситуации налогоплательщик может использовать в качестве аргумента в свою защиту постановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12, согласно которому отнесение сомнительного долга в состав резерва не зависит от наличия у организации встречной кредиторской задолженности.

Однако, если сторонами договора являются взаимозависимые лица, формирование резерва без уменьшения его на сумму кредиторской задолженности может расцениваться как «искусственное» создание резерва. То есть, квалификация долга как сомнительного может быть оспорена налоговым органом.

Что включает в себя показатель кредиторской задолженности?

Этот показатель учитывает сумму задолженности налогоплательщика перед контрагентом по любым операциям независимо от даты ее возникновения (письмо ФНС от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@). В состав кредиторской задолженности включается и сумма полученного от контрагента аванса.

В целях определения сомнительного долга при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности), по мнению Минфина, в соответствии с его письмом от 20.06.2017 № 03-03-РЗ/38289 необходимо, в первую очередь, уменьшать дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения.

С 2018 года данная позиция закреплена Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ. В пункт 1 статьи 266 НК РФ включена норма, согласно которой при наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения, уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится, начиная с первой по времени появления.

Как рассчитывается размер резерва, и ограничен ли его размер?

С 2017 года порядок расчета упомянутого ограничения изменился.

По итогам налогового периода 2017 года налогоплательщик исчисляет размер резерва в соответствии с тем, как это закреплено в учетной политике. И этот показатель не может превышать 10 % от выручки 2017 года. Однако в дальнейшем порядок расчета такого ограничения будет иным.

По итогам отчетных периодов 2018 года налогоплательщик должен рассчитывать резерв в размере 10 % от большей из величин — выручки за 2017 год или выручки за соответствующий отчетный период 2018 года (первый квартал, полугодие, девять месяцев). Причем, наибольшая из величин применяется автоматически, то есть не требует выбора в учетной политике.

Что включается в величину выручки, от которой рассчитывается резерв?

Выручку составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (статья 249 НК РФ) без учета НДС. При этом собственно размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (письмо Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315). В постановлении Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05 также сказано, что сумма предъявленного покупателю НДС отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

На какую дату признаются отчисления в резерв?

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам признаются на дату его начисления — последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266, подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Каким образом используется сформированный резерв?

Резерв по сомнительным долгам используется на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Согласно письму Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77995 за счет этого резерва надо списывать задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в его формировании.

Но в постановлении Президиума ВАС от 17.06.2014 № 4580/14 отражена иная позиция: если задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, то при признании ее безнадежной она непосредственно учитывается в составе внереализационных расходов. Следование данной позиции позволяет налогоплательщику учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности без уменьшения созданного резерва. Причем, причины, по которым не формировался резерв в отношении задолженности, значения не имеют.

Кроме того, налогоплательщик вправе выбирать способ учета в расходах безнадежного долга, по которому не формировался резерв, поскольку учет безнадежного долга за счет резерва, а не в качестве убытка, не приводит к занижению налоговой базы по налогу на прибыль.

Что еще изменилось в порядке использования резерва по сомнительным долгам?

С 2017 года, во–первых, более четко прослеживается правило об использовании резерва в течение всего налогового периода, во–вторых, уточнен порядок переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период.

На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Исчисляется новая сумма резерва, которая корректируется исходя из ограничения в 10% от размера выручки. Неиспользованный остаток резерва определяется как разница между суммой резерва на предыдущую отчетную дату и суммой безнадежных долгов, возникших за истекший период.

Из суммы нового размера резерва вычитается остаток резерва. В том случае, если разница —положительная, она включается во внереализационные расходы текущего периода. Если разница — отрицательная, то есть остаток резерва содержит уже излишние суммы, то они включаются в состав внереализационных доходов текущего периода.

При принятии налогоплательщиком решения не создавать резерв на следующий налоговый период, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (пункт 7 статьи 250 НК РФ).

Когда долг становится безнадежным?

Когда вероятность его получения фактически невозможна. Безнадежный долг еще называется долгом, нереальным к взысканию (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Это долг, по которому истек установленный срок исковой давности или долг, по которому в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:

• в случае невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);
• на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);
• по причине ликвидации организации (статья 419 ГК РФ).

Безнадежной может признаваться и дебиторская задолженность иностранной организации, например, вследствие ее ликвидации, подтвержденной актом государственного органа иностранного государства (письмо ФНС России от 21.04.2017 № ЕД-4-15/7631).

Кроме того, в соответствии с НК РФ безнадежным признается долг, в отношении которого в соответствии с Федеральным законом от 02.10.2007№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» вынесено постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом — исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
• Обратим внимание, что наличие постановления судебного пристава не позволяет по указанному основанию списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена (письмо Минфина России от 08.12.2017 № 03-03-06/2/81921).
• Любая задолженность может стать безнадежной, в том числе и та, которая не учитывается в составе сомнительных долгов.

Как учитывается задолженность физического лица, признанного банкротом?

С 1 октября 2015 года физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, может быть признано банкротом.

С даты вынесения арбитражным судом определения о признании обоснованным заявления о банкротстве гражданина и введении реструктуризации его долгов исполнение исполнительных документов по имущественным взысканиям с гражданина (за некоторым исключением) приостанавливается.

В случае принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом арбитражный суд принимает решение о введении реализации имущества гражданина.

Согласно пункту 3 статьи 213.28 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего выполнения требований кредиторов, в том числе не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации его имущества.

Арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина по итогам рассмотрения отчета финансового управляющего о результатах реализации имущества гражданина.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостатка имущества гражданина, считаются погашенными на основании пункта 6 статьи 213.27 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)».

С 1 января 2018 года пункт 2 статьи 266 НК РФ предусматривает признание гражданина банкротом в качестве основания для отнесения долга к безнадежному.

Для признания задолженности безнадежной в период с 1 октября 2015 года до 2018 года можно использовать позицию, отраженную в письмах Минфина от 15.04.2016 № 03-03-06/2/21737, от 15.06.2017 № 03-03-06/2/37195.

Как документально подтвердить наличие оснований для списания долга?

Для соблюдения организацией требований статьи 252 НК РФ необходимы документы, обосновывающие возникновение задолженности (договор и первичные документы).

Для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, нужны акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, а также документы о наличии соответствующего основания для признания задолженности безнадежной. Это может быть, например, выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации должника (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-03-06/1/11063).

Списание дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга оформляется приказом организации. Напомним, что списание долга отражается в учете не в том периоде, когда подписан приказ о списании, а в периоде, когда возникли основания для списания.

При списании дебиторской задолженности с организации–должника, в свою очередь, списывается кредиторская задолженность. Нужно ли должнику платить с этой суммы налог?

Да, нужно. В силу пункта 18 статьи 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, являются внереализационным доходом. Исключение составляют суммы задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанные в соответствии с законодательством или по решению Правительства.

Какие последствия наступают для организации, которая списала долг на основании постановления судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, после чего должник погасил задолженность?

Если должник погасит задолженность, изначально признанную в налоговом учете безнадежной, кредитор учитывает поступившее в результате такого погашения имущество в составе внереализационных доходов.

Что изменилось в порядке налогообложения НДФЛ сумм списанных безнадежных долгов физических лиц?

Подпункт 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ определяет дату возникновения дохода в виде сумм списанного безнадежного долга только для случая списания долга с баланса организации, являющейся взаимозависимой по отношению к физическому лицу – должнику.

Согласно пояснительной записке, внесенная поправка направлена на исключение налогообложения доходов физических лиц – заемщиков в виде сумм списанных с них безнадежных долгов.

Данное изменение может рассматриваться как освобождение от НДФЛ доходов в виде сумм списанных безнадежных долгов физических лиц, не являющихся взаимозависимыми с организацией. Заметим, что статьей 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются, в частности, физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в этой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организация и физическое лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа. Новой редакции подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ о дате признания дохода придана обратная сила – с 1 января 2017 года. Поэтому у организации по итогам 2017 года обязанность представления в налоговый орган сведений о доходе, полученным физическим лицом, не являющимся с ней взаимозависимым, в виде сумм списанного безнадежного долга, не возникает. Взаимозависимость проверяется по состоянию на дату, указанную в подпункте 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ (дата списания).

Помимо списания задолженности с физлица, не являющегося взаимозависимым с организацией, в 2017 году организация могла производить этому физлицу выплату дохода в денежной форме. Из этой выплаты мог быть удержан НДФЛ, исчисленный с сумм списанного безнадежного долга. Принятие поправок приводит к излишнему удержанию НДФЛ в подобных случаях, который подлежит возврату в порядке статьи 231 НК РФ.

Отменяется ли налогообложение доходов физлица, возникших в прошлые периоды в результате списания его долга перед организацией?

Федеральный закон от 28.12.2017 № 436-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» вводит освобождение доходов физлиц от НДФЛ, полученных с 1 января 2015 года до 1 декабря 2017 года, с которых НДФЛ не был удержан налоговым агентом по причине невозможности удержания, что подтверждают сведения в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.
Освобождение не распространяется на доходы в виде:

• вознаграждений за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполнение работ, оказание услуг;
• дивидендов и процентов;
• материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ;
• натуральной формы, определяемой в соответствии со статьей 211 НК РФ, в том числе подарки, полученные физлицами;
• выигрышей и призов, полученных в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях.

Также указанное освобождение не распространяется на доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, с ПФИ, сведения о невозможности удержания налога с которых направлены в порядке пункта 14 статьи 226.1 НК РФ.

Таким образом, от НДФЛ освобождены доходы в виде задолженности физлица, признанной безнадежным долгом и списанной с баланса в период с 1 января 2015 года по 30 ноября 2017 года включительно.

Как на практике будет применяться указанное освобождение от налогообложения?

По смыслу нового пункта 72 статьи 217, дополнений в пункты 6 и 7 статьи 228 НК РФ направление налоговым агентом сведений о невозможности удержания НДФЛ является условием освобождения доходов от налогообложения. При этом налоговый орган не будет направлять физлицу уведомление об уплате налога.
В этой связи нововведения:

• не предполагают представление налоговым агентом корректирующих либо аннулирующих справок по форме 2-НДФЛ, направленных в налоговые органы за 2015–2016 годы в части доходов в виде задолженности физлица, признанной безнадежным долгом и списанной с баланса;
• не освобождают организацию от обязанности направить в налоговые органы сведения за 2017 год о доходах в виде задолженности физлица, признанной безнадежным долгом и списанной с баланса, если такой доход получен взаимозависимым лицом.

Для данного вида дохода введен специальный код – 2611, который необходимо указывать в сведениях о доходах физических лиц, представляемых налоговым агентом в налоговый орган (Приказ ФНС России от 24.10.2017 № ММВ-7-11/820@).

Если задолженность, списанная в период с 1 января 2015 года по 30 ноября 2017 года, взыскана с заемщика или уплачена им в добровольном порядке, организация должна в соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ представить в налоговый орган корректирующую либо аннулирующую справку по форме 2-НДФЛ в отношении соответствующих доходов.
В случае уплаты физлицом НДФЛ по доходам, полученным в виде сумм списанного безнадежного долга, за возвратом соответствующей суммы налога, оказавшейся излишне уплаченной, физлицу следует обращаться в налоговый орган по месту жительства.