НДС по длящимся договорам при изменении закона
НДС – это косвенный налог на потребление товаров (работ, услуг), имущественных прав.
В процессе производства и коммерческой реализации расходы продавца по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя. Цена за реализованные товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания НДС – покупатель обязан уплатить продавцу сумму налога как часть встречного предоставления по сделке. В свою очередь, покупатель использует право на вычет по налогу, а реализуя товар дальше по цепочке сделок, получает компенсацию НДС от последующего приобретателя. В итоге фактическое бремя уплаты налога несёт конечный потребитель.
Таким образом, включение НДС в договорную цену необходимо для того, чтобы обеспечить возможность переложения налога на покупателя, тем самым освободив продавца (исполнителя) от налогового бремени в связи с уплатой им НДС в бюджет (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022).
Эта стройная система может сбоить, если цену сделки определяли в одних правовых условиях, а в период исполнения договора законодательство поменялось.
Скажем, реализация товара на момент заключения сделки не подлежала обложению НДС (например, действовала льгота или продавец был освобождён от исполнения обязанностей налогоплательщика), а затем и именно ввиду изменения норм НК РФ операция стала облагаемой. П. 1 ст. 168 НК РФ предусматривает, что НДС предъявляется покупателю сверх цены товара (работы, услуги). Надлежащая сумма налога в любом случае должна быть уплачена в бюджет, но за чей счёт? Может ли продавец увеличить цену на сумму налога в одностороннем порядке или требуется волеизъявление контрагента, а возможно, налог нужно определить расчётным путём из договорной цены?
Как следует из п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Таким образом, норма предполагает, что в случае изменения закона (в частности, введения для продавца обязанности уплачивать НДС) цена сделки увеличивается на сумму налога без всякого дополнительного соглашения сторон (см., например, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.06.2026 № Ф08-3194/2026 по делу № А53-10092/2025, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.05.2026 № Ф02-390/2026 по делу № А19-15415/2025, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.03.2026 № Ф09-374/26 по делу № А50-12890/2025). Законоположение не запрещает участникам сделки прийти к другому решению: реструктурировать (в т.ч. увеличив) цену так, чтобы разделить между контрагентами налоговое бремя или переложить его полностью на продавца и т.п. И всё же, если общий язык не найден, НДС добавляется к цене, причём это нельзя считать односторонним изменением условий договора продавцом. Цена поменялась на условиях, предусмотренных законом. Выйти из сделки в одностороннем порядке недовольная сложившейся ситуацией сторона не может (п. 1 ст. 310 ГК РФ). Правда, существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора, является основанием для его изменения или расторжения в судебном порядке (ст. 451 ГК РФ).
Связка ст. 424 ГК РФ и ст. 168 НК РФ просуществовала многие годы, однако в 2025 г. Конституционный суд РФ усмотрел в нормах этих статей, применяемых во взаимосвязи, правовой пробел, ущемляющий права покупателя (постановление Конституционного Суда РФ от 25.11.2025 № 41-П, оно вошло в несколько обзоров судебной практики – п. 5 Обзора практики Конституционного Суда Российской Федерации за четвёртый квартал 2025 года, п. 14 Обзора практики Конституционного Суда Российской Федерации за 2025 год, п. 1 письма ФНС России от 10.02.2026 № БВ-36-7/948@ «О направлении Обзора правовых позиций, отражённых в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в IV квартале 2025 года по вопросам налогообложения»). КС РФ дал предписание законодателю пробел устранить и установил временный порядок изменения цены на сумму НДС при введении налогообложения в процессе исполнения договора. И вот с IV кв. 2026 г. заработает новая редакция ст. 166 и 168 НК РФ, установившая специальные нормы для включения НДС в цену длящегося договора.
Сфера применения новых норм
Заключая договор, стороны свободны в выборе вариантов согласования условия о его цене. Однако принцип свободы договора одновременно предполагает и принятие участниками сделки объективных рисков, связанных с ведением бизнеса.
Скажем, на момент подписания договора продавец, применяющий УСН, освобождён от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ. Цену в договоре определили с пометкой «Без НДС». В течение срока действия договора обстоятельства у продавца изменились – он перешёл на общий режим налогообложения или его доходы превысили предельный размер, при котором исчислять НДС не требуется. Может ли (должен ли) он увеличить договорную цену на сумму налога и каким образом это оформить? В данном конкретном случае покупателю должен быть предъявлен налог сверх указанной в договоре цены и никаких изменений в условия договора вносить не требуется. Дело в том, что пометка «Без НДС» подразумевает, что налог в оговорённую цену не включён и при необходимости начисляется сверху (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 06.09.2024 № 303-ЭС24-9472 по делу № А04-6134/2021). Т.е. договорная цена уже изначально оставляет ресурс для роста на сумму налога, если у продавца появляется обязанность его уплачивать.
При тех же исходных условиях налогообложения у продавца, если бы в договоре не было прямого указания на то, что установленная в нём цена не включает в себя сумму налога (пометки «Без НДС» или подобной), то при возникновении у продавца обязанности его уплачивать, сумму НДС нужно было бы выделить из договорной цены расчётным методом (если стороны не предусмотрели бы иной механизм корректировки цены на величину налога, п. 4 ст. 164 НК РФ, п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, п. 16 письма ФНС России от 30.12.2025 № СД-4-3/11836@).
Оба приведённых выше примера не сопряжены с пересмотром налогового закона в процессе исполнения сделки, о котором стороны не могли заранее догадываться. В рассмотренных ситуациях контрагентам следовало при определении цены изначально учитывать, что отношения продавца с НДС могут измениться. Они могли предусмотреть в договоре любые условия об урегулировании взаимодействия в связи с такими изменениями, сделать специальные оговорки относительно возможности корректировки цены договора в случае изменения обстоятельств, влияющих на налогообложение у одной из сторон.
Иначе обстоят дела, когда обязанность уплачивать налог возникает у продавца на основании закона, изменившегося в период действия договора. Даже дальновидные предприниматели вряд ли могут прогнозировать такое развитие событий. Тогда как минимум для одной из сторон ситуация становится невыгодной. Если продавец увеличит цену на сумму НДС (на что, как мы уже указывали, ему даёт право ст. 424 ГК РФ), это ударит по карману покупателя. Если продавец не станет начислять налог сверх договорной цены, то ему придётся уплатить его в бюджет за свой счёт, причём не включая в расходы, поскольку он добровольно взял на себя налоговое бремя вместо переложения НДС на покупателя. Представляется, что меньшее из зол – увеличение цены, ведь покупатель может затем заявить НДС к вычету и тем самым компенсировать свои потери.
Но что, если покупатель относится к категории налогоплательщиков, у которых право на вычет отсутствует? Тогда в случаях, предусмотренных п. 2 и п. 2.1 ст. 170 НК РФ, НДС включается у него в расходы в целях налогообложения, что выглядит менее привлекательно, чем вычет. Учитывая особое положение таких покупателей, КС РФ счёл, что им требуется адаптация длящихся хозяйственных отношений к изменившимся нормативным условиям. Специальное регулирование, отметил КС РФ в п. 3.2 постановления от 25.11.2025 № 41-П, могло бы служить в этом случае способом достижения разумного баланса интересов сторон договора в определённых обстоятельствах, детерминированных конкретной экономической ситуацией.
Предписания Конституционного суда
Итак, поставщика по длящемуся договору появление у него в силу новых законоположений обязанности исчислить и уплатить в бюджет НДС обрекает нести большие издержки, чем те, на которые он рассчитывал при вступлении в договорные отношения. Он может предложить контрагенту расторгнуть договор, однако покупатель вовсе не обязан идти на это. Увеличив цену на сумму причитающегося казне НДС, продавец компенсировал бы свои потери и тогда на его финансовое положение в таком длящемся договоре новация закона никак бы не повлияла. Но КС РФ пришёл к выводу, что при отсутствии у покупателя права на вычет по НДС автоматическое взыскание с него в пользу поставщика дополнительной суммы для компенсации последствий изменения налогового закона ведёт к переложению на покупателя всего некомпенсируемого имущественного бремени (потерь), а потому к нарушению равенства сторон договора (п. 4 постановления КС РФ от 25.11.2025 № 41-П).
Дабы защитить более уязвимую сторону договорных отношений и сбалансировать интересы участников сделки, КС РФ постановил (резолютивная часть постановления от 25.11.2025 № 41-П) впредь до внесения в законодательство необходимых изменений (в случае, если стороны не достигли соглашения об изменении цены длящегося договора или о его расторжении в связи с изменениями после его заключения налогового закона, обязывающего поставщика уплатить НДС) практиковать следующий подход:
- если покупатель не имеет права на вычет НДС, то поставщик вправе обратиться в суд с требованием об увеличении цены в пределах половины, приходящейся на соответствующую операцию суммы налога, которая уплачивается в бюджет, если дальнейшее исполнение длящегося договора лишает его того, на что он был вправе рассчитывать при заключении этого договора;
- если договор заключён с физическим лицом для удовлетворения его личных нужд и вне связи с его бизнесом, то цена, согласованная в длящемся договоре с ним, не может быть изменена;
- увеличение цены в контрактах на закупку товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд рассматривается с учётом особенностей, установленных законодательством о контрактной системе в сфере закупок.
При этом во всяком случае не предполагается уменьшения величины НДС, уплачиваемой поставщиком в бюджет. Т.е. та сумма налога, которую не удастся предъявить покупателю, вносится продавцом в бюджет за свой счёт.
Эти правила действуют с 25.11.2025 по 30.09.2026 включительно. Подчеркнём ещё раз: они подлежат применению только в отношении цены длящегося договора, в период исполнения которого изменился налоговый закон, установивший обязанность продавца уплачивать НДС.
Эффект от постановления № 41-П был немедленным: при рассмотрении споров суды стали учитывать позицию КС РФ и пытаться отыскать баланс интересов сторон сделок (см., например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.12.2025 № Ф04-3311/2025 по делу № А27-3110/2025, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.01.2026 № Ф04-4719/2025 по делу № А46-8083/2025, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.04.2026 № Ф04-384/2026 по делу № А45-12388/2025, постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.06.2026 № Ф05-1499/2026 по делу № А40-108987/2025).
Было пересмотрено дело подателя жалобы в КС РФ, ответом на которую стало постановление Конституционного Суда РФ от 25.11.2025 № 41-П. Решение вынесено Девятым арбитражным апелляционным судом (постановление от 14.05.2026 № 09АП-29259/2023 по делу № А40-236292/22): сумму НДС суд разделил пополам между продавцом и покупателем, не имеющим права на вычет.
Новая версия НК РФ
С 1 октября 2026 г. ст. 166 НК РФ дополняется п. 3.2, а в ст. 168 НК РФ корректируются нормы п. 1 и п. 3.
Начиная с этой даты работают следующие принципы включения НДС в цену сделки:
- В общем случае налогоплательщик предъявляет покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС дополнительно к их цене (эта часть осталась неизменной).
- Если покупатель не имеет права на вычет по налогу и при этом:
- после заключения договора в налоговое законодательство были внесены изменения, в силу которых при исполнении этого договора у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога;
- стороны договора не пошли на изменение цены сделки в соответствии с гражданским законодательством РФ;
- в договоре не предусмотрели условия об урегулировании взаимодействия контрагентов в связи с изменениями налогового закона;
Счёт-фактура покупателю при этом не выставляется.
По нашему мнению, несмотря на то что новые нормы нацелены на достижение баланса интересов сторон относительно налогового бремени, эти новации нельзя считать улучшающими положение налогоплательщиков. Да, законодательное решение выгодно покупателю, но лишает продавца части ожидаемого дохода. В этой связи, полагаем, изменившиеся нормы НК РФ обратной силы не имеют и распространяются на правоотношения по поводу НДС начиная с 01.10.2026.
