Вопрос о налоговой реконструкции встаёт, когда контролёры выявили необоснованную налоговую выгоду. Обязательства налогоплательщика перед государством должны быть восстановлены таким образом, как если бы он не злоупотреблял правом, но не в более высоком размере. В противном случае избыточное доначисление налогов само по себе носило бы характер санкции в дополнение к штрафам, налагаемым на такого налогоплательщика.
Позиция инспекции в отношении налоговой реконструкции зачастую не только не совпадает с ожиданиями налогоплательщика, но и противоречит духу закона. Возникающие споры становятся предметом судебных разбирательств. За годы по вопросу налоговой реконструкции высшие суды сформировали единообразную позицию. Из неё следует, что на инспекции лежит обязанность принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика. В то же время преодолевать его противодействие и действовать в его интересах вопреки такому противодействию контролёры не обязаны (постановления КС РФ от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определения КС РФ от 27.02.2018 № 526-О, от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и др., см. также письмо ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@).
Не приходится претендовать на уменьшение налогоплательщиком облагаемой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога при совершении мнимой сделки. Соответствующие ей операции не имели места в действительности. Как следствие, проверяющим нет нужды оценивать и доказывать в отношении такой сделки обстоятельства её исполнения (п. 1, п. 2 ст. 54.1 НК РФ, письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@). В остальных случаях именно детали и подробности будут иметь определяющее значение для налоговой реконструкции.
Налоговая реконструкция в случае подмены контрагента
Выявив, что контрагентом налогоплательщика является «техническая» компания, налоговый орган не вправе безоглядно отказать такому налогоплательщику в вычетах по НДС и признании расходов по сделке. Если сами хозяйственные операции реально совершены, инспекция обязана принять все возможные меры к выяснению подлинного положения дел с тем, чтобы установить действительный размер обязательств налогоплательщика (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, п. 6 обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).
Задача сводится к установлению реального контрагента и реальных параметров операций, подлежащих налогообложению. Например, де-факто поставщиком товара выступает лицо, не являющееся плательщиком НДС или освобождённое от обязанности уплачивать этот налог. Посредством фиктивного документооборота налогоплательщик создал иллюзию приобретения товара у плательщика НДС и заявил сумму налога к вычету. Проверяющие отказывают в вычете в полном объёме, ведь после разоблачения схемы выявляется отсутствие НДС-компонента в сделке, а, возможно, и несформированность источника для вычета налога (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017, п. 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2021, утв.30.06.2021 Президиумом Верховного Суда Российской Федерации), п. 6 письма ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@). В то же время, поскольку сама поставка товара имела место, то выясняется фактический поставщик и налогоплательщику должны оставить возможность учёта в целях налогообложения тех расходов, которые он понёс бы в отсутствие злоупотреблений (определениями Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 № 306-ЭС22-1981 по делу № А49-6991/2020, от 25.07.2022 № 308-ЭС22-11767 по делу № А63-2896/2021, от 18.08.2022 № 309-ЭС22-13529 по делу № А76-9647/2021, от 22.08.2022 № 310-ЭС22-13933 по делу № А64-654/2020, от 14.07.2022 № 304-ЭС22-11214 по делу № А27-26158/2020, от 27.07.2022 № 304-ЭС22-11741 по делу № А45-17529/2021, от 13.07.2022 № 306-ЭС22-11936 по делу № А65-12429/2021 отказано в передаче дела № А65-12429/2021 и др., п. 7, 8 письма ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@). Необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана только та часть расходов, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005 по делу № А40-131167/2020).
Бремя доказывания размера фактического исполнения по сделке в таких обстоятельствах ложится на налогоплательщика. Он должен раскрыть настоящего контрагента, предоставить проверяющим документы, отражающие фактически совершённые операции. В обязанности контролёров входит принять во внимание, а не проигнорировать представленную налогоплательщиком документально подкреплённую информацию (договоры, первичные документы, счета-фактуры, платежные поручения и т.п., п. 10, п. 17.1 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, п. п. 5, 6, 12 обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023, п. 1.1 и 1.2 письма ФНС России от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603@).
Исходя из логики налогового законодательства, раскрыть правду налогоплательщик должен в ходе налоговой проверки или при представлении возражений на акт проверки. Возможно это и в ходе досудебного разрешения спора, поскольку такие сведения и подтверждающие документы должны быть проверены и оценены контролёрами. К таким выводам приходил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (см. п. 78 постановления от 30.07.2013 № 57). Однако представление в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного урегулирования, также не исключается (п. 2 ст. 65, ст. 71 АПК РФ, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.08.2022 № 310-ЭС22-13933 по делу № А64-654/2020, п. 3, п. 5 письма ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@, п. 8 обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023)). Суд должен принять их во внимание и исследовать.
Применимость расчётного способа при налоговой реконструкции
Если налогоплательщик решил запираться до конца и на всех стадиях (проверка, досудебное разрешение спора, суды) отказывается назвать фактического контрагента, то ни налоговые органы, ни судьи не должны всё же заботиться о его благе и искусственно придумывать способы налоговой реконструкции.
В частности, неуместно применение расчётного метода учёта расходов, заложенного в пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Метод работает для восполнения документальной неподтверждённости операций или при нарушении правил учёта. При его использовании контролёры опираются на имеющуюся у них информацию о налогоплательщике и данные об иных аналогичных налогоплательщиках. В рассматриваемом нами случае, когда лицом сознательно скрываются параметры операции, применение расчётного способа дало бы такому налогоплательщику незаслуженное преимущество, легализовав часть необоснованных налоговых выгод (п. 25 постановления Президиума Верховного Суда РФ от 01.07.2026 № 18А/2026, п. 4 обзор правовых позиций, отражённых в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2026 года по вопросам налогообложения, определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 по делу № А76-46624/2019, от 31.03.2026 № 307-ЭС25-11805 по делу № А56-83561/2023, определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.11.2021 № 305-ЭС21-15612 по делу № А40-77108/2020, п. 11 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, п. 1 письма ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@).
Пример:
Налогоплательщик отразил расходы на услуги по перевозке грузов, якобы оказанные силами подконтрольных ему «технических» компаний. В ходе налоговой проверки установлено, что реальное исполнение договоров производилось физическими лицами, договорные отношения с которыми официально не оформлены.
Налогоплательщик претендовал на то, чтобы в ходе налоговой реконструкции ему позволили учесть расходы на перевозку в размере среднерыночного вознаграждения за такие услуги, оказываемые физическими лицами, с учётом также сумм страховых взносов, которые были бы уплачены за исполнителей при должном оформлении договорных отношений. Таким образом, налогоплательщик полагал, что его налоговая обязанность должна быть определена расчётным способом согласно пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Поскольку привлечение исполнителей фактически происходило вне рамок законного хозяйственного оборота, без уплаты страховых взносов, личности исполнителей так и не были раскрыты, то оснований для применения расчётного способа нет. В признании спорных расходов должно быть отказано полностью.
Таким образом, применение налоговой реконструкции предполагает выведение хозяйственных операций из теневого оборота, их реальное налогообложение. Решение этой задачи требует установления фактического исполнителя и действительных условий исполнения, в том числе при содействии самого налогоплательщика, раскрывшего недостающие сведения и документы. Расчётный способ в обстоятельствах сокрытия налогоплательщиком достоверных сведений неоправданно улучшает его положение.
Реконструкция НДС при уклонении продавца от исчисления налога
Широко распространённые схемы искусственного дробления бизнеса нацелены, в частности, на уклонение от уплаты НДС путём разделения деятельности между несколькими формально самостоятельными налогоплательщиками. Они применяют специальные налоговые режимы, предполагающие освобождение от уплаты НДС. После разоблачения схемы доходы всех участников группы консолидируются и, если условия НДС-освобождения уже не выполняются, встаёт вопрос о расчёте суммы налога, причитающейся бюджету.
НДС – это налог, который должен быть предъявлен продавцом покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если продавец этого не сделал, то сумма налога не может быть рассчитана из величины выручки большей, нежели оплачивает покупатель (п. 17 постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, п. 14 обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 04.04.2024 № 305-ЭС23-26201 по делу № А40-236292/2022). Иное означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счёт продавца. Такого варианта НК РФ не предусматривает. Поэтому в условиях, когда покупателю нельзя предложить доплатить налог в составе цены сделки, НДС определяется расчётным путём. Его выделяют по соответствующей расчётной ставке из фактической суммы сделки.
Налоговая реконструкция при разоблачении схем с нелегальной занятостью
Если в ходе мероприятий налогового контроля выявляются различные формы нелегальной занятости или сокрытой заработной платы, производится доначисление соответствующих сумм НДФЛ и страховых взносов.
Особого внимания заслуживает ситуация, когда фактически трудовые отношения прикрываются договорами с плательщиками НПД (самозанятыми). Инспекция рассчитает налоговую обязанность по «зарплатным» налогам, но тут есть нюанс: самозанятые уплачивали НПД. Это налог с дохода, заменяющий НДФЛ. Если проверка завершится доначислением полной суммы НДФЛ, не будет ли на налогового агента возложено избыточное налоговое бремя? Не получит ли бюджет больше налогов, чем полагается?
Напомним, что в случае выявления по результатам проведённой налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм НДФЛ налог подлежит доначислению именно налоговому агенту, а не налогоплательщикам (п. 10 ст. 226 НК РФ). Налоговый агент в рассматриваемой ситуации полностью проигнорировал свои обязанности, поэтому и налог ему придётся уплатить за свой счёт и в полном объёме. В то же время выяснилось, что граждане де-факто не выступали как самозанятые в отношениях с нанимателем. Как следствие, они не должны были уплачивать НПД с полученных в рамках спорных отношений доходов. Налог будет возвращён им как излишне уплаченный. Возмещаемые суммы составят сальдо их единых налоговых счетов (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 08.08.2025 № 310-ЭС24-24050 по делу № А83-21915/2023, п. 8 письма ФНС России от 24.06.2025 № БВ-4-7/6081@, п. 2 письма ФНС России от 21.11.2025 № БВ-4-7/10490@). Налогоплательщики могут распорядиться положительным сальдо ЕНС по своему усмотрению, в т.ч. пожертвовать эти суммы работодателю для погашения его налоговой задолженности, образовавшейся в результате переквалификации договорных отношений с этими гражданами в трудовые. Таким образом, налоговая реконструкция затрагивает как налоговые обязательства недобросовестного нанимателя, так и самозанятых, хотя и разнонаправлено. В совокупности поступления в бюджет не будут избыточными.
Зачёт при налоговой реконструкции налогов, уплаченных подконтрольными лицами налогоплательщика
Обратимся снова к теме искусственного дробления бизнеса. Участники группы имитируют деятельность с применением специальных налоговых режимов, уплачивая соответствующие налоги. После развенчания схемы доходы подконтрольных фирм (ИП) консолидируются и вменяются реальному налогоплательщику. Чаще всего это приводит его на основной режим налогообложения, поскольку общая величина доходов (а возможно, число сотрудников, стоимость имущества) уже не удовлетворяет критериям применения специальных налоговых режимов. У такого налогоплательщика образуется недоимка по налогу на прибыль, НДС, вероятно, по налогу на имущество организаций.
Однако участники группы уплачивали налоги. Какова судьба этих сумм? Они должны быть возвращены им, изымаются государством или будут учтены в ходе налоговой реконструкции?
ВС РФ сформулировал свою позицию чётко (п. 13 обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023), определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224 по делу № А63-18516/2020, от 27.05.2024 № 301-ЭС22-11144 по делу № А43-21183/2020, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481 по делу № А29-2698/2020, от 04.09.2024 № 307-ЭС24-5688 по делу № А26-8877/2021):
- размер доначисляемых организатору схемы налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые участниками схемы в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались реальным налогоплательщиком;
- зачёт производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика;
- в первую очередь зачёт производится в счёт налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок). Причина в том, что налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций;
- если после зачёта платежей в счёт налога на прибыль остаётся незачтённый остаток, то он подлежит зачёту в счёт иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги;
- соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов.
В случаях, когда налоговые органы игнорируют эти принципы и исчисляют налоговые недоимки, пени, штрафы в суммах больше необходимого, судьи встают на сторону налогоплательщиков (см. п. 10 письма ФНС России от 29.07.2024 № БВ-4-7/8573@, п. 6 письма ФНС России от 21.02.2023 № БВ-4-7/2101, п. 6 письма ФНС России от 30.12.2022 № БВ-4-7/17924@, письмо ФНС России от 06.12.2024 № БВ-4-7/13842, п. 1.3 письма ФНС России от 03.10.2023 № БВ-4-9/12603@).
При определении величины налоговых обязательств нарушителя, пеней и штрафов должны учитываться наряду с доходами расходы, а также ранее не заявленные налоговые вычеты по НДС, как самого налогоплательщика, так и членов группы, задействованной в схеме дробления (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 по делу № А66-1193/2019, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713 по делу № А66-1735/2019, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481 по делу № А43-21183/2020, от 23.12.2022 № 308-ЭС22-15224 по делу № А63-18516/2020, п. 6 письма ФНС России от 21.02.2023 № БВ-4-7/2101, п. 6 письма ФНС России от 30.12.2022 № БВ-4-7/17924@, п. 28 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@). В противном случае доначисление налогов произойдёт в излишнем размере и права организации (ИП) будут нарушены.
