Любой налогоплательщик понимает значимость счёта-фактуры (УПД) для документального обоснования вычета по НДС. П. 1 ст. 172 НК РФ оговаривает, что для вычета требуется счёт-фактура, выставленный продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров в РФ, документы, подтверждающие исчисление сумм налога налоговыми агентами, либо иные документы в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6–8 ст. 171 НК РФ.
Напрямую в НК РФ выделяется только одно исключение, когда счёт-фактура для вычета не понадобится вовсе. Это ситуация с суммами налога, уплаченными по расходам на командировки (затратам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также затратам на наём жилого помещения), описанная в п. 7 ст. 171 НК РФ.
Минфин России традиционно непоколебим и в многочисленных письмах утверждает, что альтернативы счёту-фактуре (УПД) в остальных случаях нет (см., например, письма Минфина России от 31.08.2022 № 03-07-11/84844, от 30.03.2023 № 03-03-06/1/27888, от 25.06.2020 № 03-07-09/54634, от 19.07.2021 № 03-07-11/57329, от 27.11.2019 № 03-07-11/92132 и др.).
Тем не менее правоприменительная практика не так скудна на варианты.
Подход высших судов
Анализируя норму п. 1 ст. 171 НК РФ, КС РФ пришёл к выводу, что счёт-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Они могут быть заявлены и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога (определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 № 384-О).
К этой позиции КС РФ апеллировал и ВАС РФ (см., в частности, определение ВАС РФ от 27.01.2011 № ВАС-63/11 по делу № А17-8416/2009, постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07 по делу № А40-13151/06-98-80) и множество арбитражных судов различных инстанций (см., например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 03.04.2023 № Ф06-1213/2023 по делу № А12-1198/2022, от 19.07.2022 № Ф06-20227/2022 по делу № А12-25769/2021, от 05.08.2024 № Ф06-4928/2024 по делу № А12-22479/2023, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.12.2021 № Ф04-7669/2021 по делу № А70-4528/2021, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.03.2024 № Ф03-466/2024 по делу № А80-83/2023 и др.).
В судебной практике прослеживаются два основных направления споров – относительно вычетов по НДС на основании кассовых чеков и БСО, а также относительно реализации добросовестным налогоплательщиком права на вычет, когда нерадивый контрагент не выдал ему счёт-фактуру и тем самым поставил перед выбором: либо отказаться от вычета, либо вступить в конфликт с налоговым органом.
Вычет на основании кассового чека
Особый статус кассовых чеков диктует п. 7 ст. 168 НК РФ. Согласно данной норме при реализации товаров за наличный расчёт организациями и ИП розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, ИП, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Как видно из формулировки, названные категории продавцов не освобождены от выставления счетов-фактур. Напротив, при выдаче чека их обязанность по выставлению счёта-фактуры считается исполненной. Таким образом, положения п. 7 ст. 168 НК РФ приравнивают статус кассового чека к статусу счёта-фактуры, в том числе и как документа, документирующего право на вычет. Да, речь идёт не обо всех поставщиках: только о рознице, общепите и о тех, кто выполняет работы (оказывает услуги) населению. И тем не менее, если чек получен от такого продавца, а сам чек соответствует требованиям Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчётов в Российской Федерации», в нём указаны сумма и ставка НДС, то все условия для документирования вычета можно считать исполненными.
Проверяющие обычно озвучивают два возражения:
- чек – это не счёт-фактура и заменить его не может;
- указанные в п. 7 ст. 168 НК РФ категории продавцов взаимодействуют с населением, следовательно, все покупки у них совершаются для личных нужд, а не в целях осуществления предпринимательской деятельности. Вычет по НДС неуместен.
На самом деле одобрение вычета по налогу на основании кассового чека – дело слишком хлопотное для налогового органа. Во-первых, тут невозможен автоматизированный встречный контроль, поскольку продавец не регистрирует каждый кассовый чек в отдельности в книге продаж. Во-вторых, проверяющим пришлось бы вникать в назначение каждой покупки и оценивать, связана она с деловыми целями или нет. Проще в вычете отказать. Тем не менее, те налогоплательщики, которые не готовы легко сдаваться, обычно успешно отстаивают своё право на вычет в судах (см., например, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.04.2023 № Ф06-1213/2023 по делу № А12-1198/2022, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 29.03.2023 № Ф09-1122/23 по делу № А76-13765/2022, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.12.2021 № Ф04-7669/2021 по делу № А70-4528/2021).
Пример:
ИП оказывает услуги такси. Для этого он приобретал товары (работы, услуги), в том числе ГСМ. Продавцы выдавали ему кассовые чеки. Счета-фактуры отсутствовали.
Предприниматель заявил в налоговой декларации по НДС вычеты на основании кассовых чеков. Он получил отказ, хотя представил в инспекцию как сами чеки, так и иные документы, подтверждающие использование покупок для деловых целей. Право на налоговые вычеты налоговый орган счёл неподтверждённым по причине отсутствия счетов-фактур.
Суд установил, что в спорный налоговый период предпринимателем на АЗС приобретался бензин, оплата которого подтверждена выданными продавцами кассовыми чеками. Бензин использовался для осуществления предпринимательской деятельности, то есть для операций, признаваемых объектом обложения НДС. Доказательств использования бензина для иных целей инспекцией не представлено.
Суд пришёл к выводу, что отказ предпринимателю в получении налогового вычета по НДС не основан на нормах НК РФ и неправомерен.
При этом суд сослался на правовую позицию КС РФ, выраженную в определении от 02.10.2003 № 384-О: счёт-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Вычеты могут быть подкреплены и иными документами, подтверждающими уплату НДС.
(по материалам постановления Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07 по делу № А40-13151/06-98-80)
ВАЖНО!
Если налогоплательщик отказывается от идеи заявить вычет по НДС на основании кассового чека или любого иного релевантного документа, это не даёт ему права включить налог, уплаченный продавцу, в расходы в целях налогообложения.
Все основания для отнесения сумм НДС по приобретённым товарам (работам, услугам) в расходы при исчислении налога на прибыль организаций предусмотрены ст. 170 НК РФ. Этой статьёй включение сумм НДС в расходы в случае отсутствия права на налоговый вычет не предусмотрено (см. также письма Минфина России от 13.08.2018 № 03-07-11/57127, от 28.12.2017 № 03-07-11/87948, от 24.01.2017 № 03-07-11/3094 и др.).
Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчётов в Российской Федерации» (ст. 1.1) приравнивает к кассовым чекам бланки строгой отчётности (БСО). Вышесказанное относительно кассовых чеков можно распространить и на БСО, оформленные должным образом.
Вычет на основании чеков и БСО по командировочным расходам
П. 7 ст. 171 НК РФ оговаривает вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки, а именно расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наём жилого помещения.
Для этого случая п. 18 Правил ведения книги покупок, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, допускает регистрацию в книге покупок не только счетов-фактур, но и заполненных в установленном порядке БСО с выделенной отдельной строкой суммой НДС.
БСО должен быть включён работником в авансовый отчёт о служебной командировке, а сами расходы должны быть оплачены и учтены в целях налогообложения.
Против такого частного случая вычета налога в отсутствие счёта-фактуры контролёры и финансисты не возражают (см., например, письмо Минфина России от 10.10.2024 № 03-07-11/98634).
Более того, можно даже сказать, что эта возможность отчасти трактуется ими расширительно. Так, письмом Минфина России от 05.09.2025 № 03-07-11/86955 одобряется вычет НДС на основании бланков строгой отчётности, которыми оформлены принятые к налоговому учёту расходы на перевозку работников организации к месту выполнения работ вахтовым методом и обратно. В письме Минфина России от 21.02.2019 № 03-07-11/11286 дано добро на вычет НДС на основании билетов, которые работодатель оплатил работникам при их проезде к месту обучения и обратно, а также на основании счетов за наём жилых помещений в период обучения сотрудников с отрывом от работы.
Важно отметить, что к самим документам предъявляются вполне конкретные требования, которым они должны отвечать, чтобы считаться бланками строгой отчётности (ст. 1.1, п. 5.8 ст. 1.2, ст. 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ, письмо Минфина России от 30.11.2020 № 03-07-11/104225). БСО должен:
- соответствовать требованиям Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ и приказа ФНС России от 14.09.2020 № ЕД-7-20/662@ «Об утверждении дополнительных реквизитов фискальных документов и форматов фискальных документов, обязательных к использованию»,
- иметь электронную форму или быть отпечатан с применением автоматизированной системы для бланков строгой отчётности (это разновидность ККТ) в момент расчёта между пользователем и клиентом за оказанные услуги. БСО унифицированной формы (в нашем случае это бланки электронного авиабилета, утв. приказом Минтранса России от 29.01.2008 № 15 и приказом Минтранса России от 08.11.2006 № 134, а также бланк электронного железнодорожного билета, утв. приказом Минтранса России от 21.08.2012 № 322) может быть исполнен в виде QR-кода,
- содержать сведения о расчёте и подтверждать факт его осуществления.
Если бланк оформлен с нарушениями, то он для вычета по НДС не подойдёт и заменить его сможет только счёт-фактура или УПД (см. письма Минфина России от 30.11.2020 № 03-07-11/104225, от 30.10.2020 № 03-07-09/94559, от 28.10.2020 № 03-07-09/93693).
Право на вычет в случае, когда продавец не выставил счёт-фактуру покупателю
В этом разделе мы рассмотрим ситуации, когда при совершении облагаемых НДС операций продавец обязан был выставить покупателю счёт-фактуру (УПД) с суммой налога, но не сделал этого в нарушение закона, тогда как покупатель вёл себя добросовестно и как налогоплательщик, и как контрагент.
В таких обстоятельствах покупатель оказывается меж двух огней: ему гарантированы разногласия с налоговым органом (даже при сформированном в бюджете источнике для вычета) и ему приходится предпринимать усилия для понуждения поставщика к выставлению счёта-фактуры.
Если пострадавшая от произвола контрагента сторона сделки обратится в суд с требованием об обязании его в судебном порядке выставить счёт-фактуру, то скорее всего получит отказ. Суды смотрят на дело так: лицо имеет право на защиту гражданских прав, в частности, путём восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и пресечения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушения (ст. 12 ГК РФ), однако требование выставить счёт-фактуру регулируется законодательством о налогах и сборах, в то время как установленные положениями ст. 12 ГК РФ способы защиты к налоговым правоотношениям не применяются (см., например, определение Верховного Суда РФ от 28.02.2020 № 302-ЭС20-1657 по делу № А69-3703/2018). При этом суд не считает, что оставил пострадавшую сторону у разбитого корыта. Он апеллирует к тому, что судебный акт, которым установлены параметры фактического исполнения сделки, величина НДС – это достаточный заменитель счёта-фактуры. По мнению судебных инстанций, вычет может быть обоснован предъявлением налоговому органу решения суда (см., например, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.11.2019 № Ф02-5972/2019 по делу № А69-3703/2018 (определением Верховного Суда РФ от 28.02.2020 № 302-ЭС20-1657 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра). Инспекторы, в свою очередь, обычно не готовы воспринять судебный акт как суррогат счёта-фактуры и с этим налогоплательщик тоже обречён идти в суд.
Пример:
Компания приобрела товар, оплатила его. Контрагент обязанность по выставлению счёта-фактуры (или УПД) не исполнил.
С целью получения счёта-фактуры покупатель обратился в арбитражный суд. Ему было отказано, поскольку требование выставить счёт-фактуру регулируется законодательством о налогах и сборах, а предусмотренные ст. 12 ГК РФ способы защиты к налоговым правоотношениям не применяются. Суд со ссылкой на правовую позицию, выраженную КС РФ в Определении от 02.10.2003 № 384-О, предложил заявить вычет на основании документов, подтверждающих уплату налога поставщику в составе договорной цены.
Налогоплательщик предпринял такую попытку, но получил отказ от налогового органа. Тот настаивал, что действующее законодательство связывает возникновение у налогоплательщика права заявить налоговый вычет по НДС только с наличием УПД или счёта-фактуры, выданного продавцом. Такие документы организация, естественно, не представила.
Компания обратилась за судебной защитой нарушенного права на вычет.
Суды признали обоснованными заявленные налогоплательщиком требования: он соблюдал все условия для применения вычетов по НДС, хозяйственные операции были реальными, налогоплательщик принял все возможные меры для получения от контрагента счетов-фактур.
Приняв оспариваемое решение, инспекция создала ситуацию, при которой подтверждённое право на вычеты по НДС добросовестным налогоплательщиком не может быть реализовано по формальным основаниям, что суд назвал несовместимым с принципами (требованиями) добросовестности налогового администрирования.
Решение налогового органа об отказе в вычете (доначислении НДС) было отменено.
(по материалам Постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.03.2024 № Ф03-466/2024 по делу № А80-83/2023)
Подобные случаи, когда налогоплательщик не может добиться получения счёта-фактуры (УПД), корректировочного счёта-фактуры или УКД – отнюдь не редкость. Это ставит добросовестного налогоплательщика в сложное положение. Тем не менее, способ улучшить ситуацию есть. Обязанность продавца (исполнителя) по выставлению счетов-фактур, а, возможно, и сроки выставления, стоит предусмотреть условиями договора. Это не избыточное условие, как может показаться. Во-первых, неисполнение этой обязанности станет неисполнением договорного обязательства, за что нарушитель может поплатиться неустойкой и обязанностью возместить убытки. Во-вторых, такой ход позволяет перевести налоговую обязанность в гражданско-правовую, что даёт возможность рассчитывать на защиту прав в порядке ст. 12 ГК РФ (определение СКЭС ВС РФ от 03.04.2026 № 305-ЭС25-14104 по делу № А40-217702/2024). Проще говоря, в этом случае суд обяжет контрагента выставить счет-фактуру в рамках разрешения хозяйственного спора.
